Если организация применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», то она вправе при исчислении единого налога учитывать затраты на приобретение основных средств (ОС) cогласно подп. 1 п. 1ст. 346.16 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации «упрощенцы» ведут учет ОС в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Земельные участки отнесены к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01«Учет основных средств», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н). Следовательно, затраты на их приобретение могут быть включены в состав расходов при применении УСН. Аналогичного мнения придерживается и Минфин РФ (письма от 26.01.2005 № 0303-02-04/1-18 и от 28.12.2004 № 03-03-02-04/1/99).
В соответствии с п. 2ст. 346.17 НК РФ расходами при применении УСН признаются затраты после их фактической оплаты.
Право собственности на землю как на объект недвижимости подлежит государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). Следовательно, затраты по приобретению земли можно считать осуществленными только после госрегистрации прав приобретателя на землю (письма Минфина от 07.02.2005 № 03-03-02-04/129 и от 26.01.2005 № 03-0302-04/1-18).
Кроме того, согласно п. 3ст. 346.16 НК РФ расходы в отношении ОС, приобретенных в период применения УСН, нужно принимать в момент их ввода в эксплуатацию при условии, что данный вид расхода соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода).
Таким образом, момент учета расходов определяется выполнением следующих трех условий:
- оплата участка;
- госрегистрация права собственности;
- использование в предпринимательской деятельности налогоплательщика.
С 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений...» в главу 26.2 НК РФ вносятся поправки, в том числе и в порядок учета расходов на приобретение ОС. По нашему мнению, в связи с этим учет расходов на приобретение земли станет для «упрощенцев» более сложным.
Дело в том, что в соответствии с новой редакцией главы 26.2 НК РФ «упрощенцы» смогут учитывать расходы на приобретение только тех ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Земля же согласно п. 2 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом не является.
Расходы на приобретение земли, на наш взгляд, можно учитывать как материальные (подп. 5 п. 1ст. 346.16 НК РФ), поскольку согласно подп. 3 п. 1ст. 254 НК РФ таковыми считаются в том числе расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым. Другого подходящего основания в перечне ст. 346.16 НК РФ просто нет.
Но проблема состоит в том, что Минфин не считает возможным включать расходы на приобретение земли в состав материальных даже при применении общего режима. По его мнению, такие расходы вообще не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 05.04.2005№ 03-03-01-04/1/158).
Можно предположить, что позиция финансового ведомства в отношении УСН будет аналогичной. Поэтому «упрощенцам» лучше по возможности учесть такие расходы в 2005 году (по старым правилам).