Обработка сырья или выполнение работ

Распределяя прямые расходы на незавершенное про­изводство (НЗП) и готовую продукцию на складе, начиная с переходного периода, организации следует руководст­воваться:

— статьей 319 НК РФ «Порядок оценки остатков неза­вершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных»;

— пунктом 6.3.3 Методических рекомендаций по при­менению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729;

— подпунктом 2 п. 2 ст. 10 Закона от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ.

В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и НЗП в конце каждого меся­ца (независимо от того, что отчетность по налогу на при­быль может сдаваться ежеквартально). Порядок их рас­пределения установлен ст. 319 НК РФ. Он зависит от спе­цифики деятельности налогоплательщика. Различные способы распределения прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции на складе и остатки отгружен­ной, но не реализованной продукции установлены для налогоплательщиков:

• осуществляющих переработку сырья;

• выполняющих работы и оказывающих услуги;

• для всех остальных.

1 Для налогоплательщиков, чье производство связа­но с обработкой и переработкой сырья.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за мину­сом технологических потерь (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Если в производстве используется несколько видов ис­ходного сырья, имеющих различные натуральные измери­тели, то для исчисления остатков НЗП используются данные о каком-либо одном виде сырья в измерителях, относящих­ся к этому виду. Он закрепляется в учетной политике для целей налогообложения прибыли (ст. 313 НК РФ).

Как указывается в вопросе, у организации имеется за­пас готовой продукции на складе. Он может возникнуть только в том случае, если организация выпускает рабо­чую одежду на свой страх и риск, без сторонних заказов (готовая рабочая одежда, сшитая под заказ, может чис­литься на складе на забалансовом учете, а не как готовая продукция, произведенная организацией).

Если предприятие занимается пошивом рабочей одеж­ды без заказов со стороны, то такое изготовление готовой продукции связано с обработкой и переработкой сырья (ткани) и распределение прямых расходов производится в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Чтобы распределить остатки НЗП, нужно определить:

• количество сырья, учитываемого в составе НЗП, на на­чало месяца. Это может быть основная ткань, которая идет на производство рабочей одежды (в погонных метрах, если всегда используется ткань одной ширины, или в квадрат­ных метрах, если используется ткань разной ширины);

• сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, на начало месяца, на ос­новании данных о сумме прямых расходов, приходящих­ся на остатки НЗП на конец предыдущего месяца;

• количество сырья (ткани), отпущенного в производ­ство, обработка которого была начата в течение месяца;

• остатки сырья, учитываемого в составе НЗП, наконец месяца;

• долю остатков сырья, учитываемых в составе НЗП, в исходном сырье;

• сумму прямых расходов, понесенных в текущем ме­сяце;

• сумму прямых расходов, относящихся в текущем ме­сяце к остаткам НЗП.

2 Для налогоплательщиков, чье производство связа­но с выполнением работ (оказанием услуг).

Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки НЗП установлен в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы про­порционально доле незавершенных (или завершенных, но непринятых наконец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выпол­няемых в течение месяца заказов.

Исходя из определения реализации работ и услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ) момент передачи результатов работ и вы­полнения услуг совпадает с моментом их реализации. Та­ким образом, в данном случае прямые расходы распре­деляются только на НЗП и реализованные работы (услу­ги), то есть у налогоплательщика не может образоваться прямых расходов, приходящихся на остаток готовой про­дукции на складе и на товары отгруженные, но нереали­зованные. Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на НЗП, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) пе­риоде.

При выполнении работ по пошиву рабочей одежды по заказам клиентов организация должна производить рас­пределение прямых расходов в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, так как она выполняет работы (независимо оттого, из собственной ткани производится пошив или из ткани клиента), а не обрабатывает сырье.

Чтобы рассчитать сумму расходов, признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце нужно опре­делить:

— долю незавершенных (или завершенных, но не при­нятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца работ (оказанных услуг).

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ эта доля представляет со­бой дробь: в числителе — данные о заказах, которые начали выполняться в текущем месяце или ранее и не были закончены в текущем месяце, а в знаменателе — данные обо всех заказах (как законченных, так и не за­конченных в текущем месяце), которые начали выпол­няться в текущем месяце или ранее и не были законче­ны в предыдущих месяцах. При этом в абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ не конкретизировано, что следует понимать под долей незавершенных заказов в общем объеме зака­зов — долю в стоимостном либо натуральном выраже­нии. Не уточняется, какие именно показатели — стои­мостные или натуральные — должны приниматься в расчет. Соответствующий порядок налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для це­лей налогообложения;

— сумму прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенных (либо завершенных, но не принятых за­казчиком) расходов на начало месяца;

— сумму прямых расходов за месяц;

— сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца;

— сумму прямых расходов, приходящихся на реализо­ванные работы и услуги и признаваемых в целях налого­обложения в текущем месяце.

3 Для налогоплательщиков, осуществляющих дея­тельность, отличную от переработки сырья и выпол­нения работ (оказания услуг).

Сумма прямых расходов на остатки НЗП распределяет­ся пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

К данным производствам налоговые службы относят практически только производства, занимающиеся сбор­кой готовой продукции из деталей и полуфабрикатов, приобретенных на стороне. То есть организация, занима­ющаяся пошивом рабочей одежды, положения абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ применять не должна. Доказывать обратное придется в судебном порядке.

Что касается переходного периода, то разница между бухгалтерским и налоговым учетом затрат, относящихся к прямым расходам, включаемая в расчет налоговой базы переходного периода, на 1 января 2002 г. не обра­зуется.

Налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан учесть в налоговом учете стоимость остатков НЗП, гото­вой продукции на складе, отгруженных (выполненных), но не реализованных товаров (работ, услуг), определен­ную по состоянию на 31 декабря 2001 г. в соответствии с порядком, действующим до вступления в силу гла­вы 25 НК РФ, как стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. (подп. 2 п. 2 ст. 10 Закона от б августа 2001 г. № 110-ФЗ).

Прямыми расходами, приходящимися на остаток НЗП, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных, на 1 января 2002 г. будут считаться ос­татки по счетам 20, 43, 45 по данным бухгалтерского уче­та независимо от того, что в их состав входят как прямые, так и косвенные расходы.

Пример 1

Организация осуществляет два вида деятельности: пошив рабочей одежды (халатов и комбинезонов) по заказам и самостоятельно. По готовой продук­ции, производимой организацией без заказов, в ка­честве сырья, на основе которого осуществляется распределение расходов, была выбрана основная ткань для каждого вида продукции.

Январь 2002 г.

1 Количество ткани в остатках НЗП.

На 1 января 2002 г.:

• по халатам — 240 кв. м;

• по комбинезонам — 150 кв. м. На 31 января 2002 г.:

• по халатам — 200 кв. м;

• по комбинезонам — 90 кв. м.

2 Списано ткани в производство в январе 2002 г.:

• по халатам —1000 кв. м;

• по комбинезонам — 800 кв. м.

3 Стоимость НЗП на 1 января 2002 г. в соответствии со счетом 20 (остатки по сч. 25 и 26 в соответствии с гла­вой 25 НК РФ явились косвенными расходами и поэто­му вошли в состав налоговой базы переходного перио­да):

• по халатам — 2400 руб.;

• по комбинезонам — 1500 руб.

4 Прямые затраты января 2002 г.:

• по халатам — 10 000 руб.;

• по комбинезонам — 15 000 руб.

5 Стоимость остатка НЗП на конец января:

• по халатам

Дх = 200 кв. м : (240 кв. м + 1000 кв. м) = 0,1613 НЗПх = (2400 руб. + 10 000 руб.) х 0,1613 = 2000 руб. Следовательно, стоимость халатов, выпущенных в ян­варе (оцениваемая по прямым затратам), составит: 2400 руб. + 10 000 руб. - 2000 руб. = 10 400 руб. Всего было пошито 130 шт. халатов по 80 руб./шт.;

• по комбинезонам

Дк = 90 кв. м : (150 кв. м + 800 кв. м) = 0,0947 НЗПк = (1500 руб. + 15 000 руб.) х 0,0947 = 1563 руб. Следовательно, изготовлено комбинезонов на сумму 1500 руб. + 15 000 руб. - 1563 руб. = 14 937 руб. В январе пошито комбинезонов 30 шт., цена одного комбинезона — 498 руб.

6 Движение продукции по складу. На начало января на складе было:

• халатов — 50 шт. по цене 128 руб., всего на сумму 6400 руб.;

• комбинезонов 10 шт. по цене 520 руб., всего на сум­му 5200 руб.

Реализовано в январе:

• халатов — 170 шт.;

• комбинезонов — 40 шт.

Остаток готовой продукции на конец января:

• халатов —10 шт.;

• комбинезонов — 0 шт.

Стоимость остатка халатов на складе на конец января по прямым расходам составит:

(6400 руб. + 10 400 руб.) х 10 шт. : (50 шт. + 130 шт.) = 933,3 руб.

Товаров отгруженных, но не реализованных на конец января не числится.

Таким образом, по готовой продукции, производимой без заказов, в косвенные расходы января войдет:

• по халатам:

6400 руб. + 10 400 руб. - 933,3 руб. = 15866,7 руб.;

• по комбинезонам:

5200 руб. + 14 937 руб. = 20 137 руб.

Кроме того, в январе 2002 г. организация выполнила работы по заказам других юридических лиц.

По виду деятельности «Работы»:

1 Договорная стоимость остатков НЗП на начало ян­варя по данным бухучета (счет 20 «Основное производст­во») —52 000 руб.

2 Прямые затраты за январь — 600 000 руб.

3 Стоимость двух незавершенных на конец января договоров на пошив халатов — 100 000 руб.

4 Стоимость всех выполняемых в январе догово­ров — 800 000 руб.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ расчет стоимости остатка НЗП на конец января производится следующим обра­зом:

Д = 100 000 руб. : 600 000 руб. = 0,1667

НЗПраб. = (52 000 руб. + 600 000 руб.) х 0,1667 = 108688,4 руб.

В косвенные расходы за январьпо выполненным рабо­там войдет:

52 000 руб. + 600 000 руб. - 108688,4 руб. = 543311,6 руб.

В целом косвенные расходы за январь составят:

15866,7 руб. + 20 137 руб. + 543311,6 руб. = 579315,3 руб.

Февраль 2002 г.

1 Количество ткани в остатках НЗП.

На 1 февраля 2002 г.:

• по халатам — 200 кв. м;

• по комбинезонам — 90 кв. м. На 28 февраля 2002 г.:

• по халатам —160 кв. м;

• по комбинезонам — 120 кв. м.

2 Списано ткани в производство в феврале 2002 г.:

• по халатам —1000 кв. м;

• по комбинезонам — 800 кв. м.

3 Стоимость НЗП на 1 февраля 2002 г.:

• по халатам — 2000 руб.;

• по комбинезонам — 1563 руб.

4 Прямые затраты февраля 2002 г.:

• по халатам —10 000 руб.;

• по комбинезонам — 15 000 руб.

5 Стоимость остатка НЗП на конец февраля:

• по халатам

Дх = 160 кв. м : (200 кв. м + 1000 кв. м) = 0,1333 НЗПх = (2000 руб. + 10 000 руб.) х 0,1333 = 1599,6 руб.

Следовательно, стоимость халатов, выпущенных в феврале (оцениваемая по прямым затратам), составит: 2000 руб. + 10 000 руб. - 1599,6 руб. = 10400,4 руб.

Всего было пошито 130 шт. халатов по 80 руб./шт.:

• по комбинезонам

Дк = 120 кв. м : (90 кв. м + 800 кв. м) = 0,1348 НЗПк = (1563 руб. + 15 000 руб.) х 0,1348 = 2232,7 руб.

Следовательно, изготовлено комбинезонов на сумму 1563 руб. + 15 000 руб. - 2232,7 руб. = 14330,3 руб.

Изготовлено в феврале комбинезонов 30 шт., цена од­ного комбинезона — 477,68 руб./шт.

6 Движение продукции по складу. На начало февраля на складе было:

• халатов — 10 шт. по цене 93,33 руб., всего на сумму 933,3 руб.

Реализовано в феврале:

• халатов — 140 шт.;

• комбинезонов — 20 шт.

Остаток готовой продукции на конец февраля:

• комбинезонов — 10 шт.

Стоимость остатка комбинезонов на складе на конец февраля по прямым расходам составит:

(0 руб. + 14330,3 руб.) х 10 шт.: (0 шт. + 30 шт.) = 4776,8 руб.

Товаров отгруженных, но не реализованных на конец февраля не числится.

7 Таким образом, по готовой продукции, произво­димой без заказов, в косвенные расходы февраля вой­дет:

• по халатам:

933,3 руб. + 10400,4 руб. = 11333,7 руб.;

• по комбинезонам:

0 руб. + 14330,3 руб. - 4776,8 руб. = 9553,5 руб.

Кроме того, в феврале 2002 г. организация шила хала­ты по заказам других организаций.

По виду деятельности «Работы»:

1 Стоимость остатков НЗП на начало февраля — 108688,4 руб.

2 Прямые затраты за февраль — 600 000 руб.

3 Стоимость трех незавершенных на конец февраля договоров на пошив халатов — 150 000 руб.

4 Стоимость всех выполняемых в феврале догово­ров — 700 000 руб.

В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ расчет стоимости остатка НЗП на конец февраля производится следующим образом:

Д = 150 000 руб. : 700 000 руб. = 0,2143

НЗПраб. = (108688,4 руб. + 700 000 руб.) х 0,2143 = 173301,9 руб.

В косвенные расходы за февраль по выполненным ра­ботам войдет:

108688,4 руб. + 700 000 руб. - 173301,9 руб. = 635386,5 руб.

В целом косвенные расходы за февральсоставят:

11333,7 руб. + 9553,5 руб. + 635386,5 руб. = 579315,3 руб.

В дальнейшем расчеты осуществляются аналогично.

Следует отметить, что с 01.01.2003 Законом от 31 дека­бря 2002 г. № 191-ФЗ в часть вторую НК РФ были внесены существенные изменения.

Суть этих изменений состоит в следующем: если сделка длится более одного налогового периода (года), условия­ми заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), налогоплательщик должен распреде­лить доходы на каждый из этих налоговых периодов.

Если в 2002 г. распределение доходов являлось пра­вом налогоплательщика, то с 2003 г. его вменили на­логоплательщику в обязанность.

При этом принципы и методы, в соответствии с которы­ми распределяется доход от реализации, должны быть ут­верждены в учетной политике организации.

Пример 2

В декабре 2003 г. налогоплательщик осуществлял пошив рабочей одежды по двум договорам: стои­мостью 58 000 руб. и 42 000 руб. Начало выполне­ния работ по первому договору приходится на но­ябрь, акт выполненных работ подписан в декабре. Начало выполнения работ по второму договору приходится на декабрь, окончание выполнения ра­бот—на январь следующего года.

Однако если учитывать изменения, внесенные в НК РФ, то цена договора, выполнение которого приходится на декабрь текущего и январь следующего года (технологи­ческий цикл более одного налогового периода), должна быть распределена на два налоговых периода. Напри­мер, согласно учетной политике — равномерно по меся­цам. Тогда на текущий год придется цена 21 000 руб. (42 000 руб.: 2 мес). При этом если при исчислении нало­га на прибыль признан доход, то должны быть учтены и относящиеся к этому доходу расходы. Они не могут ос­таться в НЗП.

Следовательно, всего стоимость работ 79 000 руб., так как в течение декабря выполнялся договор с ценой 58 000 руб. и договор с ценой 21 000 руб. При этом все до­говоры (в той части, в которой они приходятся на теку­щий налоговый период) были выполнены. Таким обра­зом, остаток НЗП на конец года равен нулю и в процентах, и в сумме. Следовательно, в декабре все прямые расходы (включая остаток на начало декабря) в сумме 758 руб. мо­гут быть приняты для целей налогообложения. Такой по­рядок применяется с 2003 г.