Есть счет-фактура? Смело принимайте НДС к вычету

С 1 января 2005 г. из объекта налогообложения НДС были выведены операции по реализации земельных уча­стков (долей в них) независимо от статуса их продавцов и покупателей (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Это положение не является предоставлением льготы, следовательно, его нельзя не применять. Таким образом, вопрос касается от­ношений, возникших до 2005 г.

В 2004 г. из объекта исключалась только передача иму­щества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации (подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако налоговые службы не распространяли пе­редачу земельных участков, относящихся к собственности государственных и муниципальных предприятий, к иму­ществу, выкупаемому в порядке приватизации.

При этом приводились следующие аргументы.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ от 25 октября 2001 г. № 136-ФЗ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются госу­дарственным и муниципальным учреждениям, федераль­ным казенным предприятиям, а также органам государст­венной власти и органам местного самоуправления. Та­ким образом, земельные участки, находящиеся в государ­ственной собственности, предоставляются государствен­ным и муниципальным предприятиям в постоянное (бес­срочное) пользование. Следовательно, земельный уча­сток не является имуществом государственного и муни­ципального предприятия. В связи с этим положения подп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ на операции по приватизации земельных участков не распространяются (Письмо МНС России от 19 февраля 2003 г. № ВГ-9-03/40).

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановле­нии от 2 ноября 2004 г. № 5607/04 указал, что если органи­зация по договору приобрела в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное им недвижимое имущество (здания и строения), принадле­жавшее ранее ей (до приватизации имущественного комплекса) как государственному предприятию, то передача зе­мельных участков в собственность данной организации по договору купли-продажи производилась в порядке прива­тизации и, следовательно, не облагается НДС. При этом должны соблюдаться все нормы, установленные Феде­ральным законом от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О при­ватизации государственного и муниципального имущест­ва». Кроме того, суд указал, что при начислении НДС не су­щественно, что здания и строения могли быть приватизи­рованы до вступления в силу Земельного кодекса РФ (ок­тябрь 2001 г.) и соответственно законодательство, действо­вавшее на момент приватизации организацией зданий и строений (в отличие от ныне действовавшего), не преду­сматривало одновременной приватизации имуществен­ных комплексов государственных предприятий и земель­ных участков, на которых они расположены.

Таким образом, если участок земли был организацией приватизирован в указанном выше порядке и при этом был уплачен НДС, то организация не может принять этот НДС к вычету, так как налог был уплачен в бюджет непра­вомерно. Если этот НДС организацией не будет получен из бюджета, то его придется отнести на расходы, не учи­тываемые для целей налогообложения прибыли.

Другие операции по передаче (продаже) земельных участков являлись в 2004 г. объектом обложения НДС (Письмо МНС России от 19 февраля 2003 г. № ВГ-9-03/40). При этом следует учитывать, что плательщиком данного налога являлось лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.

Что касается принятия НДС к вычету, то позиция ве­домств различна. Позиция МНС России сводилась к тому, что налогоплательщик не может возместить НДС, уплачен­ный продавцу в 2004 г. при приобретении земельного уча­стка, в связи с тем, что стоимость земельного участка амор­тизации не подлежит. Из писем Минфина РФ от 1 сентября 2003 г. № 04-03-01/124, от 6 октября 2003 г. № 04-03-11/82, на­против, следует, что Минфин России придерживается про­тивоположного мнения: если земельный участок приобре­тен для использования в деятельности, облагаемой НДС, то этот налог, уплаченный продавцу земельного участка, мо­жет быть возмещен в общеустановленном порядке.

Если организация захочет отстаивать (в судебном по­рядке) мнение, противоположное мнению МНС РФ, аргу­ментами могут быть следующие.

Для целей исчисления НДС важно, приобретаются ос­новные средства, требующие монтажа, не требующие монтажа, или завершенные строительством. С этой точки зрения земельный участок является основным средством, не требующим монтажа. Кроме того, согласно п. 2 ст. 256 главы 25 НК РФ земля не подлежит амортизации.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подряд­ными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), при­обретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капи­тального строительства.

Указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капи­тального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, согласно которому

начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуата­цию (п. 5 ст. 172 НКРФ).

Существует мнение, что НДС, уплаченный поставщи­кам объектов основных средств, не требующих монтажа, следует принимать к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ, то есть в период начисления амортиза­ции, так как порядок вычета НДС должен быть одинако­вым для всех объектов основных средств. Если следовать этому мнению, то действительно НДС, уплаченный при приобретении земельного участка, нельзя будет отнести на расчеты с бюджетом (к вычету), так как момент начала амортизации никогда не наступит.

Однако на положениях главы 21 НК РФ это не основа­но. Порядок применения налоговых вычетов согласно п. 5 ст. 172 НК РФ предусмотрен для вычетов сумм налога по операциям, указанным в п. 6 ст. 171 НК РФ (такое мнение изложено, например, в Письме УМНС по г. Москве от 27 февраля 2003 г. № 24-11/11553). То есть НДС, уплачен­ный поставщикам основных средств, не являющихся объ­ектами строительства или монтажа, принимается к выче­ту в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, в период принятия на учет данных объек­тов, а не в период начала начисления амортизации. Такое же мнение изложено в Письме УМНС РФ по г. Москве от 6 марта 2003 г. № 24-11/13085. Именно в этот момент НДС (при соблюдении всех прочих условий, установленных за­конодательством) по основным средствам, к которым от­носятся и земельные участки, можно принять к вычету.

Из вышеизложенного следует, что хотя земельные уча­стки и не подлежат амортизации, но запрета на принятие в этой ситуации к вычету НДС в лаве 21 НК РФ не суще­ствует, поэтому формально позиция Минфина РФ соот­ветствует законодательству, а позиция МНС РФ — нет.

Следует отметить, что право налогоплательщика на на­логовый вычет в рассматриваемой ситуации поддержано ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 ию­ля 2004 г. по делу № Ф04/3857-1565/А27-2004, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 1 б декабря 2004 г. по делу № А19-3437/04-40-Ф02-5095/04-С1, ФАС Московского округа в Постановлении от 18 мая 2004 г. по делу № КА-А41/3586-04, ФАС Северо-Западного округа в Постановле­нии от 20 декабря 2004 г. по делу № А56-8701/04 и др.

Налогоплательщик, как указывается выше, не явля­ется в данном случае налоговым агентом, поэтому он не может сам себе выписать счет-фактуру для принятия НДС к вычету. Таким образом, чтобы принять НДС, уп­лаченный в бюджет к вычету, налогоплательщик дол­жен был получить надлежаще оформленный счет-фак­туру от продавца земельного участка.