Переоценка заказчиком обязательств, учитываемых на счете 86
По нашему мнению, в первую очередь следует остановиться на экономической сущности средств, получаемых заказчиком от инвестора.
Действительно, получение этих средств от инвестора приводит к возникновению обязательств у организации-заказчика. Если сторона по договору несет обязательства в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны (ст. 308 ГК РФ). Соответственно, полученные от инвестора средства расцениваются как долгосрочные (или краткосрочные) обязательства, которые, как кажется на первый взгляд, должны быть переоценены по правилам ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Но суть возникающего обязательства заключается не в оплате полученного актива, а в обязанности заказчика передать в собственность инвестора построенный объект. То есть данное обязательство в общем случае не является денежным и оплате не подлежит. По состоянию на 1 января 2007 г. следовало пересчитать в рубли только те обязательства, которые подлежат оплате (п. 3 Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Аналогичная ситуация и у инвестора. Он также не получает оплату и в общем случае должен получить в собственность построенный объект. Соответственно, перечисленные заказчику средства, учтенные на счетах прочих расчетов, по состоянию на 1 января 2007 г. переоценке не подлежат. Далее часть неиспользованных денежных средств возвращается инвестору, т.е. часть задолженности переходит в разряд денежных обязательств.
В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету, включая ПБУ 3/2006, не урегулирован порядок пересчета активов и обязательств в этом случае, так же как и вообще порядок переоценки дебиторской задолженности, возникшей из условий авансирования будущих поставок или инвестиционных договоров.
По мнению некоторых специалистов (см. журнал "Экономико-правовой бюллетень" N 6 за 2007 г.), в этом случае следует переоценить задолженность (в размере, равном сумме возврата деньгами) на дату возврата аванса, а также по состоянию на все отчетные даты. По мнению авторов, переоценку задолженности и обязательств - в части возвращаемой суммы - следует произвести только на дату возврата денежных средств. Ведь до момента возврата не предполагалось исполнение обязательства денежными средствами.
Официальные разъяснения некоторых понятий, используемых в ПБУ 3/2006, отсутствуют. Но при этом следует учитывать, что движение российского бухгалтерского учета в сторону МСФО неизбежно и оно происходит уже сейчас. Поэтому во всех проблемных ситуациях, при возникновении любых неоднозначных вопросов самым беспроигрышным вариантом является обращение к МСФО.
Когда возникает вопрос, пересчитывать ли в рубли по новому курсу на отчетную дату стоимость объекта, прямо не упомянутого в п. п. 7 и 9 ПБУ 3/2006, можно обратиться к положениям IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов".
Согласно IAS 21 следует выяснить, предусматривает ли данный объект учета в будущем перечисление либо получение денежных средств, сумма которых зависит от обменного курса денежной или условной единицы. Если предусматривает, то статью следует пересчитать по курсу на отчетную дату. В противном случае - не пересчитывать. Таким образом, любая дебиторская задолженность, которая погашается денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться по курсу на дату погашения, за исключением дебиторской задолженности, при погашении которой организация получает актив в неденежной форме. То же касается обязательств.
Исходя из этих положений остаток обязательств заказчика, учтенных на счете 86, и остаток задолженности заказчика в учете инвестора в размере 186 294 долл. должны были учитываться в рублях по курсу на дату первого перевода (17 августа 2005 г.), поскольку погашение этой части задолженности и обязательств будет произведено неденежными средствами. Что касается переоценки возвращенных средств, то в учете у инвестора и заказчика возникают курсовые разницы.
При получении средств ЦФ инвестором ему надо было сумму 298 000 долл. пересчитать на дату их получения. То есть в учете инвестора следовало отразить проводку:
Дебет 91 - Кредит 76
- 796 077 руб. ((28,416 руб/долл. - 25,7446 руб/долл.) x 298 000 долл.) <*>.
--------------------------------
<*> Курс Банка России составлял (для доллара США): на 17 августа 2005 г. - 28,416 руб/долл.; на 28 апреля 2007 г. - 25,7446 руб/долл.
А остаток целевого финансирования у инвестора на счете 76 в сумме 186 294 долл. так и будет числиться по курсу его перечисления в августе 2005 г. (186 294 долл. x 28,4161 руб/долл. = 5 293 748 руб.).
Что касается заказчика, то ПБУ 3/2006 предусмотрен пересчет остатков средств целевого финансирования только в части средств, полученных из бюджета или от иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте. Средства целевого финансирования, полученные от российского инвестора, в ПБУ 3/2006 не упоминаются. Поэтому заказчик может еще и по этой причине не переоценивать счет 86. И соответственно, пересчитать только денежные средства, возвращенные инвестору (рублевый эквивалент 298 000 долл.), а остальные суммы не пересчитывать.
Следовательно, в учете заказчика при возврате части средств инвестору (28 апреля 2007 г.) следовало сделать проводку на курсовую разницу по переоценке возвращаемой суммы:
Дебет 86 - Кредит 91
- 796 077 руб. ((28,416 руб/долл. - 25,7446 руб/долл.) x 298 000 долл.).
Тогда у заказчика на 1 октября 2007 г. остаток средств на счете 86 должен совпадать с суммой на счете 76 у инвестора.
Взаиморасчеты заказчика с инвестором
При передаче капитальных затрат инвестору никаких переоценок отраженных на счете 08 сумм производить не надо. На момент принятия к учету капитальных вложений их стоимость не должна пересчитываться, так как они не являются активом, стоимость которого выражена в иностранной валюте (в том числе и по ПБУ 3/2006).
При передаче объекта инвестору заказчик как бы "передает" инвестору счета 08 и 19.
Итоговая стоимость строительства, указанная в акте приемки, должна соответствовать сумме, отраженной на счете 08 у заказчика и увеличенной на сумму НДС из сводного счета-фактуры.
Сумма на счете 08 (без учета вознаграждения заказчика и стоимости приобретенных для проведения работ материалов, работ, услуг у поставщиков) должна быть равна сумме стоимостей по всем справкам, полученным от подрядчиков, составленным по форме N КС-3, за минусом НДС. Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков.
Стоимость объекта в валютном эквиваленте
Как следует из вопроса, заказчик заключал договоры на строительство со всеми подрядчиками и поставщиками в рублях (мы полагаем, что это не противоречит условиям договора с инвестором).
Значит, при расчетах с данными контрагентами в учете заказчика не могли возникнуть какие-либо курсовые разницы.
Стоимость, указанная в справках о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), выданных заказчику подрядчиками, будет полностью соответствовать сумме денежных средств (в рублях), уплаченной заказчиком подрядчикам. Соответственно, и в расчетных документах с инвестором заказчик должен указать суммы своих расходов в рублях, без каких-либо курсовых разниц.
Если инвестор желает получить расшифровку расходов заказчика в долларовом эквиваленте (т.е. определить долларовую стоимость работ подрядчиков на момент оплаты их услуг), то заказчик может ее представить. Поскольку условия договора инвестора с заказчиком не содержали обязательств заказчика заключать договоры с подрядчиками в долларах США, а также исходя из отсутствия необходимости переоценки активов и обязательств (см. выше), указанная расшифровка, по мнению авторов, не может повлиять на размер расходов заказчика в рублевом эквиваленте, подлежащих оплате инвестором.
Правомерна ли переоценка в бухгалтерском учете расчетов по договору?
Сегодня - при отсутствии разъяснений Минфина - этот вопрос в рассматриваемом случае не может быть решен однозначно. В п. 7 ПБУ 3/2006 предусматривается обязательная переоценка средств в расчетах. Но одновременно отдельно оговаривается, что пересчет средств целевого финансирования осуществляется только в особых случаях, и финансирование капитальных вложений к ним не относится. Поэтому Вы вправе не переоценивать счет 86, но в этом случае Ваши данные о задолженности всегда будут расходиться с данными инвестора, что противоречит самой идее бухгалтерского учета, утверждающей равенство активов и их источников.
Основная причина возникновения этой неразрешимой сегодня ситуации кроется в отсутствии установленного в договоре курса осуществления расчетов. В общем случае, если бы в договоре был указан курс пересчета (официальный курс ЦБ РФ на дату перевода средств целевого финансирования), то возврат суммы 298 000 долл. Вы должны были бы произвести по курсу на 17 августа 2005 г., а не по курсу на день платежа - 28 апреля 2007 г., как предусмотрено п. 2 ст. 317 ГК РФ.
С учетом вышеизложенного целесообразно подписать с инвестором дополнение к договору, в котором предусмотреть курс расчетов - на дату перевода целевых средств. В случае отказа инвестора от установления фиксированного курса расчетов направить запрос в Минфин России для разъяснения ситуации.