Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки товаров (работ, услуг);
- день оплаты или частичной оплаты товаров (работ, услуг).
Если отгруженные товары были оплачены заранее (полностью или частично), налоговая база по НДС фактически определяется дважды: и на дату поступления предоплаты, и на дату отгрузки. Это следует из положений п. 14 ст. 167 НК РФ. А суммы НДС с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, принимаются к вычету на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.
Исходя из этого сумму переплаты, образовавшуюся после изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в счет которой в последующем будет осуществлена новая поставка товаров покупателю, следует признать суммой частичной оплаты (авансом), которая облагается НДС в общеустановленном порядке. При отгрузке новой партии товара продавец точно так же примет авансовый НДС к вычету.
Заметим, что именно такой позиции придерживаются и Минфин России (письмо от 31.08.2012 № 03-07-15/118), и ФНС России (письмо от 24.09.2012 № ЕД-4-3/15920). Указанное письмо ФНС России размещено на сайте фискального ведомства в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами», а значит, инспекторы на местах обязаны руководствоваться им в своей работе. Не забудьте выставить корректировочный счет-фактуру. Ведь цена товара изменилась, несмотря на то что на текущих расчетах сторон договора поставки это не отразилось. А значит, продавец, согласовав с покупателем изменение стоимости отгруженных товаров, обязан выставить корректировочный счет-фактуру (абз. 3 п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ и письмо ФНС России от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927). Поскольку стоимость товаров меняется в сторону уменьшения, продавец на основании корректировочного счета-фактуры вправе принять к вычету разницу между суммами НДС, начисленными до и после уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 1 и 2 ст. 169 и п. 13 ст. 171 НК РФ). А вот покупатель должен восстановить НДС к уплате в бюджет на сумму этой же разницы (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поясним изложенное на примере.
Пример
ООО «Новый взгляд» получило 236 000 руб. (в том числе НДС) на основании платежного поручения № 17 от 22.03.2012 в качестве предоплаты за партию телевизоров. Компания исчислила и уплатила в бюджет НДС с аванса в сумме 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 : 118).
В II квартале товар был отгружен покупателю — ЗАО «Маркет», исчислен НДС на момент отгрузки, а налог с аванса принят к вычету. После этого в связи с выполнением запланированного объема поставок поставщик предоставил покупателю скидку на товар в размере 25% его стоимости и выставил корректировочный счет-фактуру «на уменьшение». Стоимость товаров с учетом скидки составила 177 000 руб. с НДС. Разница между суммами НДС, начисленного до и после уменьшения стоимости отгруженного товара, — 9000 руб. Эту сумму ООО «Новый взгляд» вправе принять к вычету, а ЗАО «Маркет» обязано восстановить к уплате в бюджет в периоде получения первичных документов на уменьшение стоимости товара или корректировочного счета-фактуры (по более ранней из дат). Образовавшуюся переплату в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) стороны договорились считать авансом в счет предстоящих поставок. А это значит, что ООО «Новый взгляд» должно исчислить авансовый НДС с суммы переплаты и выставить счет-фактуру на предоплату. По нашему мнению, сделать это следует не позднее пяти дней с момента подписания договора, соглашения или иного первичного документа, подтверждающего уведомление покупателя об уменьшении стоимости отгруженных товаров и признания суммы переплаты авансом.
В строке 5 этого авансового счета-фактуры тоже нужно будет указать дату и номер платежного поручения, по которому получены деньги в качестве предоплаты по предыдущей поставке (подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). Получается, что реквизиты нашего платежного поручения будут фигурировать и в обоих авансовых счетах-фактурах, и в счетах-фактурах на отгрузку.
Обратите внимание: вычет по корректировочному счету-фактуре можно заявить в течение трех лет с момента его составления (п. 10 ст. 172 НК РФ). Период отгрузки в данном случае не имеет значения для получения вычета (письмо Минфина России от 15.08.2012 № 03-07-09/116).