При направлении работника в командировку на территорию иностранного государства ему дополнительно возмещаются расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов, оформление обязательной медицинской страховки (п. 23 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749). Затраты на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как командировочные расходы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). В письме ФНС России от 25.11.2011 № ЕД-4-3/19756@ налоговые орагны указали, что затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника, носящей производственный характер. При этом расходы признаются на дату утверждения авансового отчета. То есть, по мнению налоговиков, учесть затраты на командировку до ее завершения нельзя.
Отметим, что и Минфин России в своем письме от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134, посвященном признанию расходов на оформление виз по несостоявшимся командировкам, занял аналогичную позицию. Специалисты финансового ведомства высказались так: «Учитывая требование п. 1 ст. 252 НК РФ об обоснованности и документальном подтверждении затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, затраты, относимые к расходам на командировки, должны быть связаны с состоявшейся командировкой сотрудника, носящей производственный характер».
Как видите, по мнению чиновников, даже если у компании имеются на руках документы, подтверждающие затраты, связанные с командировкой, она не может учесть их в расходах до тех пор, пока командированный работник не возвратится из командировки и не представит авансовый отчет по ней.
Таким образом, компания вправе учесть расходы на оформление визы только по возвращении сотрудника из командировки, после того как будет утвержден его авансовый отчет по понесенным командировочным расходам. Общее правило признания расходов в налоговом учете, установленное в п. 1 ст. 272 НК РФ, гласит, что они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы, понесенные компанией в связи с направлением сотрудника в командировку, относятся к периоду его нахождения в этой командировке. Поэтому учесть их до ее начала компания не вправе. Затраты на оформление визы входят в состав командировочных расходов. Следовательно, их надо включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ как командировочные расходы на дату утверждения авансового отчета после возвращения работника из командировки.
Но может случиться и так, что расходы на оформление визы понесены, а сама командировка по каким-либо причинам была отменена. В такой ситуации Минфин России считает, что затраты на оформление визы не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письмо от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134).
На наш взгляд, если командировка не состоялась, затраты на оформление визы уже не будут расходами, связанными с командировкой (ведь ее не было). Но это не означает, что их вообще нельзя учесть в расходах. Для целей налогообложения прибыли понесенные расходы должны быть экономически оправданны и иметь документальное подтверждение. При этом расходами признаются любые затраты, направленные на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Конституционный суд РФ в своих определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П подчеркнул, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Расходы на визу являются необходимыми условиями для поездки сотрудника в командировку. А значит, они экономически оправданны и направлены на получение дохода. Список расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым. Поэтому мы считаем, что их можно включить в состав других расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Но нужно учитывать, что следование такой позиции может привести к спорам с налоговиками. А судебная практика по данному вопросу не сложилась.