Софья Сидоренко, г. Тула
Мы считаем, что вы можете учитывать затраты на упаковку в составе косвенных расходов. Объясним подробнее.
По общему правилу расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Они имеют разный механизм списания (п. 2 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы учитываются по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, а косвенные — в периоде, когда они были понесены.
В пункте 1 ст. 318 НК РФ приведен примерный перечень прямых расходов. В частности, к ним могут быть отнесены:
- материальные затраты (это стоимость сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов);
- расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства (с учетом отчислений во внебюджетные фонды);
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.
Все в той же норме Кодекса сказано, что организации самостоятельно определяют в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, осуществляемых компанией в течение отчетного (налогового) периода, считаются косвенными расходами.
Какими же критериями нужно руководствоваться для того, чтобы четко разграничить прямые и косвенные расходы?
Вот что по этому поводу говорят специалисты Минфина России. В письме от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247 финансисты напомнили положения п. 1 ст. 319 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, компания в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. При этом из норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным. По мнению финансистов, при формировании состава прямых расходов в налоговом учете компания может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.
Не оставили этот вопрос без внимания и налоговые органы. Они также считают, что распределение расходов на прямые и косвенные должно быть экономически обоснованным (письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@). Кроме того, ст. 318 НК РФ предусматривает включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством продукции.
По мнению налоговиков, это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен учитывать особенности технологического процесса. При этом организация вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством продукции, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности учесть их в составе прямых расходов. Таким образом, при разработке методики распределения расходов необходимо учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности.
Аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 арбитры отметили следующее. Предоставляя организации возможность самостоятельно определять свою учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, положения ст. 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). И только если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Что касается выбора вида расхода для учета затрат на упаковку, то здесь нужно отталкиваться от вывода, к которому пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.11.2010 № 8617/10. Высшие арбитры указали, что упаковка является неотъемлемой частью готовой продукции, если ее наличие обусловлено технологическим процессом производства. В этом деле речь шла об учете затрат на приобретение этикеток, клея, бутылок и крышек для них, которые были необходимы организации для упаковки производимой спиртосодержащей продукции. В своем решении судьи исходили из того, что технологический процесс изготовления спиртосодержащей продукции включает в себя розлив, маркировку и хранение готовой продукции. Поэтому затраты на приобретение этикеток, клея, бутылок и крышек для них относятся к прямым расходам. То есть упаковка в данном случае выступает в качестве необходимого компонента при производстве продукции.
Если же процесс производства продукции и ее упаковки отделен друг от друга (как в вашем случае, когда игрушки изготовлены, а потом их начинают запечатывать в стандартную или праздничную упаковку), то затраты на упаковку можно считать косвенными расходами.