Екатерина Мурашева, г. Благовещенск
Да, правила формирования резерва в бухгалтерском учете отличаются от порядка, предусмотренного ст. 266 НК РФ. Более того, в бухгалтерском учете дано свое понятие сомнительного долга. Расскажем подробнее.
Сомнительный долг для бухучета
Правила создания резерва по сомнительной дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета установлены в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н). В этой норме сказано, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Напомним, что для целей налогообложения прибыли сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, работ, услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Как видите, в бухгалтерском учете для признания задолженности сомнительной не обязательно, чтобы она возникла только в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
В письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01 специалисты Минфина России указали, что резервы образуются в тех случаях, когда, по оценке организации, существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как образование скрытых резервов, создание которых не допускается правилами ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Правила создания резерва
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Такой порядок установлен все в том же п. 70 Положения № 34н.
В налоговом учете предусмотрены иные правила формирования резерва по сомнительным долгам. В пункте 4 ст. 266 НК РФ сказано, что сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и рассчитывается следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете правила формирования резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике. Из-за того, что порядок признания задолженности сомнительной и правила создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете различны, бухгалтерам придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
В бухгалтерском учете отчисления в резерв по сомнительным долгам списываются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а сам резерв отражается по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам». Обратите внимание: в бухгалтерском балансе остаток по этому счету не показывается отдельной строкой. На сумму созданного резерва нужно уменьшить дебиторскую задолженность. Это связано с тем, что согласно п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.