Акт по выполненным работам будет подписываться после полной сдачи работ. Правильно ли мы считаем, что НДФЛ нужно платить со всей выплаченной по договору суммы после подписания акта, или же налог нужно удерживать с каждого аванса?
Сразу скажем, вопрос спорный.
На наш взгляд, заказчику не нужно удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет с каждого выплаченного исполнителю аванса по договору подряда. Такая обязанность возникнет у него лишь после окончательной сдачи работ и подписания соответствующего акта. Однако, учитывая противоположную точку зрения контролирующих органов на этот счет, данный подход, скорее всего, придется отстаивать в суде. Расскажем подробнее.
Минфин России уверен, что авансы по договорам гражданско-правового характера, к числу которых относится договор подряда (глава 37 ГК РФ), облагаются НДФЛ. Данная позиция чиновников выражена в письме от 13.01.2014 № 03-04-06/360 и аргументирована следующим образом.
Организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик — физическое лицо получил доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Исключение из этого правила составляют доходы, поименованные в ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ). Выплаты по гражданско-правовым договорам в числе таких исключений не упомянуты. Исходя из этого, заказчик соответствующих работ или услуг признается налоговым агентом и, следовательно, должен удержать и перечислить в бюджет причитающуюся сумму налога. Датой фактического получения дохода в виде денежных средств является день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Таким образом, суммы авансов, полученные физическим лицом в налоговом периоде по гражданско-правовым договорам, включаются в его доход именно этого налогового периода независимо от того, в каком налоговом периоде соответствующие работы были выполнены. Заметим, что с указанными выводами согласны и некоторые арбитры (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 по делу № А56-72251/2012).
Мы считаем, что вышеизложенные доводы не бесспорны, и вот почему.
Для целей НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Вместе с тем ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Достоверно оценить экономическую выгоду исполнителя по гражданско-правовому договору будет возможно лишь по конечному итогу его работы — в момент подписания акта приема-передачи, но никак не ранее этой даты. Таким образом, аванс нельзя рассматривать как получение исполнителем дохода до тех пор, пока работы не приняты. Заметим, данные аргументы также находят поддержку в суде (например, постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2011 № Ф09-7355/11, Московского округа от 23.12.2009 № КА-А40/13467-09 (Определением ВАС РФ от 14.04.2010 № ВАС-3976/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Таким образом, если организация не готова спорить, то безопаснее исчислить, удержать и уплатить НДФЛ с каждой из выданных исполнителю работ сумм авансов в момент такой выдачи.
Заметим, что при выборе «безопасного» варианта можно столкнуться со следующей ситуацией. Итоговая стоимость работ по факту может оказаться меньше перечисленной ранее предоплаты, и соответственно, возникнет переплата по договору, которую исполнитель должен будет вернуть заказчику. При этом у заказчика образуется переплата в бюджет, которая представляет собой разницу между суммой НДФЛ, исчисленного с конечного дохода подрядчика, и фактически удержанной ранее суммой налога. Данная переплата, по сути, налогом не является, поскольку была произведена за счет собственных средств заказчика. Вернуть ее можно, обратившись в налоговую инспекцию с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет (письмо ФНС России от 04.07.2011 № ЕД-4-3/10764).