Дивиденды, полученные от российской организации, в целях обложения НДФЛ относятся к доходам от источников в Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). То есть учредители ЗАО - физические лица признаются плательщиками НДФЛ в отношении дивидендов. Ставка НДФЛ для доходов от долевого участия в деятельности организаций установлена в размере 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, то она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9% в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ (п. 2 ст. 214 НК РФ).
Порядок исчисления суммы налога на прибыль или НДФЛ, которую организация - налоговый агент должна удержать с дивидендов, выплачиваемых соответственно другой российской организации или физическому лицу - налоговому резиденту РФ, описан в п. 2 ст. 275 НК РФ.
Сумму подлежащего удержанию налога налоговый агент определяет по формуле:
Н = К x Сн x (д - Д),
где Н - сумма налога с дивидендов;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - применяемая налоговая ставка (0 или 9%) <*>;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу их получателей (за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0%). Если данные суммы дивидендов были ранее учтены при определении налоговой базы при предыдущих выплатах дивидендов, они не включаются в расчет показателя Д.
--------------------------------
<*> Ставка 0% по дивидендам применяется только при исчислении налога на прибыль.
Если значение Н - отрицательная величина, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Установление одинакового порядка для расчета налоговым агентом и НДФЛ, и налога на прибыль возможно в связи с тем, что оба эти налога, по сути, являются налогом с капитала и даже исчисляются по одинаковой ставке 9% (исключение составляет ставка налога на прибыль 0% для организаций, непрерывно более 365 дней владеющих более 50% уставного капитала организации - налогового агента или имеющих депозитарные расписки на данную долю).
Установленный п. 2 ст. 275 НК РФ метод исчисления налогов с доходов от капитала специалисты называют зачетным. Он позволяет избежать двойного налогообложения дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Дело в том, что полученные организацией дивиденды включаются в ее доходы и впоследствии увеличивают ее чистую прибыль, из которой потом выделяются дивиденды для акционеров организации. Зачетный метод позволяет облагать все суммы дивидендов налогом с капитала только один раз у первого источника. Особенно это актуально для разветвленных холдинговых структур, выплачивающих дивиденды по цепочке: малые организации холдинга - средние организации - головная компания - ее акционеры.
Отметим, что предложенная в п. 2 ст. 275 НК РФ формула расчета дивидендов имеет смысл только для ситуации, когда организация - налоговый агент сама получает дивиденды от другой организации <*>.
--------------------------------
<*> Разъяснения по порядку применения п. 2 ст. 275 НК РФ имеются в Письмах Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82, УФНС России по г. Москве от 05.06.2007 N 20-12/053445.
В рассматриваемой ситуации организация сама не получает дивиденды, поэтому сумма НДФЛ к удержанию с акционеров - физических лиц рассчитывается просто: умножением начисленной суммы дивидендов на ставку 9%. При этом расчет отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583). Поскольку дивиденды выплачиваются резидентам Российской Федерации, заполняется разд. 4 карточки. Рассчитанная налоговая база отражается по строке "Облагаемая сумма дивидендов".
По итогам года, в котором фактически выплачивались дивиденды, ваша организация обязана представить в налоговую инспекцию справки о доходах физического лица на каждого акционера не позднее 1 апреля (форма N 2-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, в редакции от 20.12.2007). Причем в отношении тех акционеров, которые являются работниками организации, необходимо оформлять две справки: одну - по ставке 13% (по выплаченной заработной плате), другую - по ставке 9% (по дивидендам). Ставка налога при этом указывается в заголовке разд. 3 справки по форме N 2-НДФЛ.
Теперь посмотрим, что говорится в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 05.05.2008 N 54н):
- в п. 1.7 данного документа:
"Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога (далее - налоговые агенты), представляют налоговый расчет (далее - Расчет) по форме, утвержденной настоящим Приказом.
Российские организации - налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов, представляют Расчет в составе подраздела 1.3 Раздела 1, а также Листа 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "213" или "214". Коды представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в налоговый орган приведены в Приложении N 1 к настоящему Порядку...";
- в п. 11.1:
"...Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если выплаты по результатам нескольких решений осуществляются в текущем периоде, то предоставляют несколько Листов 03...";
- в самом Листе 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (в верхнем правом углу):
"Организации, не являющиеся налоговыми агентами, Лист 03 не представляют".
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Отметим, что исходя из смысла ст. 24 НК РФ, обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика конкретного налога и перечислению его в бюджет возлагаются на определенное лицо конкретной нормой конкретной главы части второй Налогового кодекса РФ. Только в этом случае указанное лицо признается налоговым агентом по конкретному налогу.
В ситуации, когда акционерами являются физические лица, ваша организация признается налоговым агентом по НДФЛ, но не признается налоговым агентом по налогу на прибыль (если отсутствуют другие основания для возложения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль).
В этой связи ваша организация, по нашему мнению, не должна заполнять в декларации по налогу на прибыль подраздел 1.3 Разд. 1, а также Лист 03. То есть дивиденды в пользу акционеров - граждан РФ в данном случае в декларации по налогу на прибыль не будут фигурировать вообще. Достаточно указать их в формах N 1-НДФЛ и N 2-НДФЛ.