В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Такие расходы получили название амортизационной премии.
Понятие амортизационной премии существует только в налоговом учете. В бухгалтерском учете стоимость основных средств переносится на расходы исключительно посредством механизма амортизации. Это различие в правилах погашения стоимости основных средств приводит к образованию разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые следует учитывать по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Попробуем разобраться, как квалифицировать эти разницы.
Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Временными разницами признаются расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Поскольку и амортизационная премия, и амортизационные отчисления представляют собой часть стоимости основных средств, переносимую на расходы организации, возникает соблазн приравнять эти расходы для целей бухгалтерского учета и признать возникающие разницы временными. Однако, на наш взгляд, это было бы неверным.
Амортизационная премия и амортизационные отчисления — это разные виды расходов, для каждого из которых установлены свои правила учета.
На различие этих видов расходов указывает и Минфин России. Так, в письмах финансового ведомства от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61 отмечается, что в качестве значения амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 НК РФ. Расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются.
Таким образом, применение в налоговом учете амортизационной премии приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц двух видов.
Первый — это постоянная разница в сумме амортизационной премии. В периоде возникновения этой разницы в бухучете признается постоянный налоговый актив — сумма налога, которая приводит к уменьшению налогового платежа по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
Второй — разницы, обусловленные различием сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Поскольку в налоговом учете амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта основных средств, способ и норма амортизации) ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет меньше суммы «бухгалтерской» амортизации. При такого рода разницах в бухгалтерском учете признается постоянное налоговое обязательство, то есть сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
Поясним вышесказанное на примере.
Пример
В апреле организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств для использования в основном производстве, стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, объект относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно). В отношении приобретенного объекта установлен срок полезного использования равный пяти годам (60 месяцам). Амортизация и в бухгалтерском, и налоговом учете начисляется линейным методом.
Согласно учетной политике организации для целей налогообложения в отношении основных средств, относящихся к третьей—седьмой амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере 30%.
Определим сумму амортизационной премии:
(590 000 руб. – 90 000 руб.) х 30% = 150 000 руб.
Стоимость объекта для целей начисления амортизации в налоговом учете будет равна 350 000 руб. (500 000 руб. – 150 000 руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
в бухгалтерском учете — 8333 руб. (500 000 руб. : 60 мес.);
в налоговом учете — 5833 руб. (350 000 руб. : 60 мес.).
В учете организации будут оформлены проводки:
в апреле:
Дебет 08 Кредит 60
— на сумму расходов на приобретение объекта основных средств — 500 000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60
— на сумму «входного» НДС — 90 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 19
— на сумму «входного» НДС, предъявленного к вычету, — 90 000 руб.;
Дебет 01 Кредит 08
— на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию, — 500 000 руб.;
в мае:
Дебет 68 Кредит 99
— на сумму постоянного налогового актива, возникшего из-за применения в налоговом учете амортизационной премии, — 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%);
ежемесячно начиная с мая:
Дебет 20 Кредит 02
— на сумму начисленной амортизации — 8333 руб.;
Дебет 99 Кредит 68
— на сумму постоянного налогового обязательства, возникшего из-за превышения суммы «бухгалтерской» амортизации над «налоговой» — 500 руб. [(8333 руб. – 5833 руб.) х 20%].