Как учесть проценты в бухгалтерском и налоговом учете в случае, если фактическая ставка по долговому обязательству меньше или больше интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ?
Когда применять корректировку
Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми сделками с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
Порядок учета доходов (расходов) по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, установлен п. 1—1.3 ст. 269 НК РФ.
Так, согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 данной статьи.
При несоблюдении этого условия доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, предусматривающего определение интервала рыночных цен.
Таким образом, обязанность определять интервал рыночных цен на ежемесячной основе для целей признания доходов с учетом положений раздела V.1 НК РФ возникает только в том случае, если установленная сторонами фактическая ставка по займу не превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
К сведению
Согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам составляет:
— от 0 до 180% ключевой ставки Центрального банка РФ — на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.;
— от 75 до 125% ключевой ставки Центрального банка РФ — начиная с 1 января 2016 г.
При этом под ключевой ставкой понимается (п. 1.3 ст. 269 НК РФ):
— в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства — ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
— в остальных случаях — соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов в виде процентов.
Как применять корректировку
Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
При этом учет для целей налогообложения таких доходов (прибыли, выручки) производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с нормами ст. 105.18 НК РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. При этом корректировки могут производиться организацией одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль.
Главой 14.3 НК РФ предусмотрены методы, используемые при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки). Приоритетным методом является метод сопоставимых рыночных цен, которому посвящена ст. 105.9 НК РФ.
Согласно п. 1 указанной статьи метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен. Интервал рыночных цен определяется в порядке, предусмотренном п. 2—6 данной статьи.
При применении этого метода выбор цены, принимаемой для целей налогообложения, осуществляется по следующим правилам, установленным п. 7 ст. 105.9 НК РФ:
— в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене;
— в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен;
— в случае если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен;
— применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рыночных цен производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, контролирующие органы могут доначислить налог на прибыль в случае, если установят, что доходы общества в части начисленных процентов по выданным займам взаимозависимым лицам рассчитаны исходя из фактической ставки, которая не является рыночной, если установят следующее:
1) фактическая ставка по займу не превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
2) фактическая ставка не превышает минимальное значение интервала рыночных цен, рассчитанного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.
В этих случаях, на наш взгляд, налогоплательщик также может самостоятельно провести корректировку, приводящую к увеличению суммы налога в бюджет.
Если же фактическая ставка по предоставленному обществом взаимозависимому лицу займу превышает максимальное значение интервала рыночных цен, определенного налогоплательщиком с применением метода сопоставимых рыночных цен, то у налогоплательщика отсутствует необходимость и возможность проводить корректировку величины доходов исходя из предельного значения рыночных цен, поскольку это приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.
Исключением может служить только случай, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с нормами ст. 105.18 НК РФ. При этом право на проведение симметричных корректировок другими сторонами контролируемой сделки возникает исключительно в случаях, когда решение уполномоченного контролирующего органа о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого было вынесено решение о доначислении налога (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).
Налоговый учет корректировки
Итак, если фактическая ставка по долговому обязательству меньше минимального значения интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ, в налоговом учете следует отразить сумму корректировки прибыли.
Статьей 250 НК РФ предусмотрено отражение в составе внереализационных доходов:
— доходов в виде полученных процентов по договорам займа, порядок определения которых установлен ст. 269 НК РФ (п. 6 ст. 250 НК РФ);
— суммы корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным ст. 105.12 «Метод сопоставимой рентабельности» и 105.13 «Метод распределения прибыли» НК РФ (п. 22 ст. 250 НК РФ).
Поскольку отдельный учет сумм корректировки для метода сопоставимых рыночных цен Кодексом не предусмотрен, в этом случае величина процентов по займу, учитываемых на основании п. 6 ст. 250 НК РФ, по нашему мнению, будет определяться исходя из минимального значения интервала рыночных цен, определенного налогоплательщиком.
Бухгалтерский учет корректировки
В бухгалтерском учете проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации».
Пунктом 10 ПБУ 9/99 установлен порядок определения величины прочих поступлений. При этом порядок определения суммы поступлений в виде процентов по договорам займов отдельно не предусмотрен. Не установлены также какие-либо особенности определения величины доходов в части процентов по выданным займам взаимозависимым компаниям. Таким образом, в рассматриваемой ситуации надлежит применять п. 10.6 ПБУ 9/99, согласно которому иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Соответственно, доходы в виде процентов по выданным займам следует определять в бухгалтерском учете исходя из фактической процентной ставки, установленной сторонами договора займа.
Таким образом, у общества отсутствует необходимость корректировки в бухгалтерском учете доходов в случае, если фактическая ставка по долговому обязательству меньше или больше интервала рыночных цен, определенного в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.
Поскольку суммы доходов в виде процентов в бухгалтерском и налоговом учете будут различными (в налоговом учете больше на сумму корректировки), в бухгалтерском учете общества будут возникать постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).