В налоговом учете организации могут создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализованных товаров (работ). При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Правила формирования такого резерва прописаны в ст. 267 НК РФ.
Есть право, а не обязанность
В письме от 07.04.2015 № 03-03-06/1/19276 специалисты Минфина России отметили, что согласно п. 1 ст. 267 НК РФ организации, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы по расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Как видите, такие организации самостоятельно принимают решение о том, создавать или нет в налоговом учете вышеназванные резервы. Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике.
Если компания приняла решение не создавать рассматриваемые резервы, то все расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом говорится в письме Минфина России от 04.06.2012 № 03-03-06/1/289.
Решение принято: резерву быть
Если в учетной политике для целей налогообложения прибыли зафиксировано, что затраты на гарантийный ремонт и обслуживание учитываются за счет резерва, то расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров. Они признаются прочими расходами и отражаются на основании подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Компании при создании резерва необходимо определить предельный размер отчислений в резерв и зафиксировать его в учетной политике. Правила расчета этого показателя установлены в п. 3 ст. 267 НК РФ. Они будут отличаться для компаний, которые реализуют товары (работы) по гарантии более трех лет и менее трех лет.
Резерв исходя из предыдущих продаж
Если у компании есть выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным ремонтом и обслуживанием за предыдущие три года, то предельный размер резерва рассчитывается следующим образом. Сначала определяется доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года. Потом полученный показатель умножается на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.
Пример
Компания занимается производством, продажей и установкой пластиковых окон с 2010 г. На выпускаемую продукцию и работы предоставляется гарантия. Сумма выручки от реализации за 2012 г. составила 1 млн руб., за 2013 г. — 2 млн руб., за 2014 г. — 3 млн руб. Сумма фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в 2012 г. составила 100 000 руб., в 2013 г. — 150 000 руб., в 2014 г. — 90 000 руб.
Выручка от реализации за I квартал 2015 г. составила 2 млн руб.
Рассчитаем долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ). Она будет равна 0,57 [(100 000 руб. + 150 000 руб. + 90 000 руб.) : (1 000 000 руб. + 2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.)]. Определим предельный размер резерва: он составит 114 000 руб.
Именно эту сумму компания имеет право учесть в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 г.
Если компания менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. К примеру, в случае продаж товаров по гарантии в течение одного года, предшествующего году создания резерва, в расчет берутся выручка и расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущий год.
Если гарантийных продаж не было
А теперь рассмотрим порядок создания резерва организациями, которые в предыдущих годах не реализовывали товары (работы) на условиях гарантийного ремонта и обслуживания. Для таких налогоплательщиков правила формирования резерва предусмотрены п. 4 ст. 267 НК РФ. В этом случае резерв создается в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. При этом под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По окончании налогового периода организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Корректировка резерва по окончании года
Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена на следующий налоговый период. В этом случае сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода. Такой порядок предусмотрен в п. 5 ст. 267 НК РФ.