Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ реализация на территории РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства облагается НДС по ставке 10%. При этом операция по ввозу медицинских товаров в Россию облагается по той же ставке (п. 5 ст. 164 НК РФ).
Коды медицинских товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, определяет Правительство РФ. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688 утверждены два перечня таких кодов:
1) в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), применяемый при реализации медицинских товаров (далее — перечень для реализации);
2) в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС), применяемый при ввозе медицинских товаров на территорию РФ (далее — перечень для ввоза).
По отдельным позициям в этих перечнях имеются расхождения. То есть в одном перечне код товара есть, а в другом отсутствует. Допустим, компания ввозит медицинский товар на территорию РФ. В перечне для ввоза код товара присутствует, поэтому операция по его ввозу на территорию РФ должна облагаться НДС по ставке 10%. Но в перечне для реализации кода этого товара нет. Возникает вопрос: какая ставка НДС должна применяться при налогообложении операции дальнейшей реализации ввезенного товара на территории РФ: 10 или 18%?
Позиции были разными…
Ранее у чиновников и судов не было единого мнения по данному вопросу. Так, до недавнего времени Минфин России считал, что ставка налога должна быть одинаковой как при ввозе товара на территорию РФ, так и при его последующей реализации. По мнению финансистов, это следует из положений п. 5 ст. 164 НК РФ, согласно которому при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10 и 18%). При этом чиновники отмечали, что по импортным товарам в целях применения ставки НДС 10% нужно руководствоваться только перечнем для ввоза (письма Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-07/34690, от 04.07.2012 № 03-07-08/167, от 20.01.2012 № 03-07-07/08). Исходя из этой позиции, получалось, что если код импортного товара есть в перечне для ввоза, то и при его ввозе, и при последующей реализации на территории РФ должна применяться ставка НДС 10%, даже если в перечне для реализации кода этого товара нет. И наоборот, если в перечне для ввоза кода товара нет, но он есть в перечне для реализации, операция по ввозу товара и операция по его дальней реализации должны облагаться по ставке НДС 18%.
А вот Президиум ВАС РФ придерживался другой позиции. В постановлении от 03.11.2009 № 7475/09 он указывал, что при ввозе товаров нужно руководствоваться кодами для ввоза, а при их последующей реализации — кодами для реализации. При этом высшие арбитры отмечали, что ставка НДС при реализации в РФ импортного товара не обязательно должна совпадать по размеру со ставкой НДС, взимаемого при ввозе этого товара в РФ. Аргументировали они это тем, что ввоз товара и его последующая реализация на территории РФ — это две разные операции, никак не связанные друг с другом. НДС, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию РФ для реализации на внутреннем рынке, подлежит возмещению из бюджета путем налогового вычета в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ. Реализация того же товара на территории РФ является самостоятельной операцией, облагаемой НДС, а сумма такого налога подлежит возмещению налогоплательщику покупателем при оплате товара.
…а стали едиными
С выходом постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» ситуация изменилась. В пункте 20 этого постановления Пленум ВАС РФ указал, что в силу п. 1 ст. 4 НК РФ при осуществлении полномочий по определению кодов товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ. В частности, применение налоговой ставки 10% в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Поэтому для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников — Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.
Суды используют эту позицию при разрешении вопросов, связанных с налогообложением товаров по ставке НДС 10% (постановление АС Северо-Кавказского округа от 13.05.2015 № Ф08-2590/2015 по делу № А32-32827/2014).
После выхода разъяснений Пленума ВАС РФ Минфин России изменил свое мнение. Теперь финансисты считают, что по вопросу применения ставки НДС 10% в отношении медицинских товаров, ввозимых и реализуемых в РФ, нужно руководствоваться п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (письма от 24.08.2015 № 03-07-07/48651, от 03.06.2015 № 03-07-07/32008, от 03.10.2014 № 03-07-11/49679).
Таким образом, для применения НДС по ставке 10% и при ввозе товаров, и при их реализации на территории РФ не важно, в каком из перечней присутствует код товара. Главное, чтобы он там был.