По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Это прямо предусмотрено в п. 2 ст. 171 НК РФ.
Выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, не является объектом обложения НДС (ст. 39 и 146 НК РФ). К таким случаям относится и списание морально устаревших товаров.
В связи с этим Минфин России считает, что при списании товарно-материальных ценностей из-за невозможности их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить и уплатить в бюджет (письма от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332).
Отметим, что рассматриваемая ситуация не единственная, когда специалисты Минфина России требуют восстановить ранее принятый к вычету налог. Так, по мнению финансового ведомства, восстановлению подлежит НДС в следующих случаях:
— при списании товаров в связи с истечением срока годности или недостачей, выявленной при инвентаризации (письма Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 № 03-07-11/186, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480);
— если товары или основные средства уничтожены при пожаре (письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194);
— при выбытии имущества в связи с порчей, хищением и по другим аналогичным причинам без выявления виновных лиц (письма Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175, от 18.11.2005 № 03-04-11/308).
Во всех вышеприведенных ситуациях аргументация у финансистов одна и та же: имущество перестает использоваться в облагаемых НДС операциях.
Между тем подход финансистов противоречит действующему законодательству. На это указывают не только окружные суды, но и высшие судебные инстанции. Мы не будем приводить примеры решений кассационных инстанций (их огромное количество), а остановимся на выводах, сделанных высшими арбитрами, которые неоднократно признавали недействующими разъяснения, аналогичные тем, что содержатся в указанных письмах Минфина России.
Так, в решении ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11 суд признал недействующими разъяснения, данные Минфином России в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/29 по вопросу восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, по товарам при их списании в связи с истечением срока годности. Приведем аргументацию суда.
Случаи, при которых суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако списание товаров с истекшими сроками годности в этой норме Кодекса не указано.
Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, разъяснения Минфина России содержат положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом. В связи с этим данные разъяснения признаны недействующими как не соответствующие Налоговому кодексу.
А в решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 высшие арбитры признали недействующими разъяснения ФНС России, приведенные в письме от 19.10.2005 № ММ‑6-03/886@, по вопросу восстановления НДС в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации. Основание — данная ситуация также не предусмотрена в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Отметим, что и списание товаров по той причине, что они морально устарели, тоже не поименовано в указанной выше норме Кодекса о восстановлении НДС. Поэтому для восстановления ранее принятого к вычету НДС в рассматриваемой ситуации нет оснований. При возникновении спора с проверяющими велика вероятность, что суд встанет на сторону налогоплательщика.
Позиция, высказанная финансистами в комментируемом письме, выглядит более чем странно на фоне письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571. Дело в том, что в нем финансовое ведомство дало налоговым органам указание руководствоваться судебной практикой (а именно актами, письмами Высшего арбитражного суда РФ и Верховного суда РФ) в том случае, когда письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с указанными актами, письмами судов.
Основываясь на указанных разъяснениях финансового ведомства, специалисты ФНС России выпустили письмо от 21.05.2015 № ГД‑4-3/8627@. В нем они разъяснили, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат. Обоснован такой подход позицией ВАС РФ, которая заключается в том, что в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению (решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06).