Независимая гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору (п. 1 ст. 329 ГК РФ). По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 368 ГК РФ независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями, а также другими коммерческими организациями. А если независимую гарантию выдают иные лица (например, индивидуальные предприниматели, некоммерческие организации), к обязательствам по такой независимой гарантии применяются правила о договоре поручительства.
Понятие независимой гарантии было введено в Гражданский кодекс Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации», который вступил в силу 1 июня 2015 г. Ранее в гражданском законодательстве применялась только банковская гарантия (п. 1 ст. 368 ГК РФ в редакции, действовавшей до 1 июня 2015 г.). В настоящее время банковская гарантия является разновидностью независимой гарантии (п. 3 ст. 368 ГК РФ).
За выдачу гарантии принципал, как правило, выплачивает гаранту вознаграждение. В целях исчисления налога на прибыль полученные организацией доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Но к какому виду доходов относится вознаграждение за выдачу независимой гарантии?
Минфин России в письме от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488 отметил, что в силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства при решении вопроса об отнесении доходов в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии в целях налогообложения прибыли гарант может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства. Напомним, что вознаграждение за предоставление поручительства специалисты финансового ведомства квалифицируют как доход от реализации услуг (письмо Минфина России от 02.12.2013 № 03-03-06/1/52285).
Как следует из письма финансового ведомства от 18.12.2015 № 03-03-06/2/74488, доходы, полученные организацией за предоставление независимой гарантии на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг. Следовательно, они учитываются на основании ст. 249 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Так как независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, финансисты пришли к выводу, что доходы от операции по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств. К аналогичному выводу Минфин России приходил и в письмах от 17.07.2012 № 03-03-06/1/338, от 15.06.2011 № 03-03-06/2/91 при рассмотрении вопроса признания доходов от выдачи банковской гарантии.
На практике возможна ситуация, когда конечная стоимость услуги за предоставление независимой гарантии на момент подписания договора об оказании такой услуги не может быть определена. Например, условиями договора предусмотрен пересчет (возврат) суммы вознаграждения. В таком случае специалисты финансового ведомства считают, что суммы полученного вознаграждения нужно рассматривать как аванс и включать их в доходы по мере признания выручки от оказания услуги.
Отметим, что в отношении учета в целях исчисления налога на прибыль полученного вознаграждения за выданное поручительство существует точка зрения, согласно которой такое вознаграждение учитывается у поручителя в составе внереализационных доходов в порядке, установленном подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2012 № 15АП‑5166/2012). А поскольку, как уже было указано выше, к независимой гарантии могут применяться правила о договоре поручительства, этот подход применим и к вознаграждению за выдачу независимой гарантии.
Согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ внереализационный доход признается на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, внереализационный доход компания должна отразить единовременно на одну из вышеуказанных дат.
Как видите, такая позиция невыгодна налогоплательщикам, так как приведет к увеличению налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Ведь если следовать позиции Минфина России, то доход от реализации возникнет не сразу, а будет растянут на несколько отчетных периодов.