В данной ситуации налоговики, скорее всего, не признают такой платеж как уплату налога. За фирмой будет числиться недоимка, погасить которую можно только повторным перечислением НДФЛ. Расскажем подробнее.
И финансовое ведомство, и налоговая служба считают, что перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения физическим лицом дохода, не допускается. Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268, ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@. Аргументируется она следующим образом.
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения работником такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). В этот день налоговый агент определяет сумму налога с заработной платы работников. Она рассчитывается нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Исходя из данных норм Кодекса, до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным работником. Соответственно, не имеется оснований для исчисления НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), а перечисляется налог не позднее дня, следующего за днем выплаты физическому лицу дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Такую позицию активно используют при проверках налоговые инспекторы. Обнаружив, что компания — налоговый агент перечислила в бюджет НДФЛ до фактической выплаты работникам заработной платы, налоговики производят доначисление налога и соответствующей суммы пеней.
Одним из способов урегулирования спорных ситуаций является обращение компании в вышестоящий налоговый орган с жалобой. Именно так поступила организация — налоговый агент в ситуации, рассмотренной в решении ФНС России от 05.05.2016 № СА-4-9/8116@, после того, как ей по результатам проверки налоговики доначислили НДФЛ и пени. По ее мнению, обязанность по уплате НДФЛ ею исполнена до срока уплаты налога в бюджет. Сумма перечисленного налога учтена в бюджете по соответствующему КБК и ОКАТО. Бюджет располагал данными денежными средствами. Поэтому у налоговиков отсутствовали основания для доначисления налога и соответствующей суммы пеней.
Однако специалисты центрального аппарата ФНС России посчитали действия своих подчиненных абсолютно правомерными и отказали компании в претензии. Приведя в качестве аргументации уже названные нами положения п. 2 ст. 223, п. 4, 6 и 9 ст. 226 НК РФ, налоговая служба пришла к следующему выводу.
Перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является НДФЛ. Связано это с тем, что досрочная уплата данного налога (до момента его удержания из доходов работников) является неправомерной. Поэтому организация — налоговый агент уплатила в бюджет собственные средства, а не НДФЛ.
Наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджет сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки. При этом налоговый агент имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет.
Если у организации не получилось разрешить спор мирным путем, не стоит опускать руки. Организация может отстоять правомерность своей позиции в суде.
Как показывает арбитражная практика, суды в аналогичных ситуациях поддерживают налоговых агентов. Примером может служить постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.01.2015 № Ф04-14138/2014. В нем арбитры указали следующее.
Обязанность по перечислению НДФЛ в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых физическому лицу. Соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агенту сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.
Принимая решение в пользу налогового агента, суды исходили из правовой позиции, изложенной в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно ей денежные средства, которые компания уплатила в бюджет досрочно, могут быть признаны излишне уплаченным налогом. Поэтому их можно зачесть в счет налога, фактически удержанного налоговым агентом при выплате заработной платы.
Учитывая, что сумма НДФЛ впоследствии удержана компанией с доходов, выплаченных сотрудникам, поступила в бюджет, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, суды пришли к выводу, что по смыслу ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным, в связи с чем у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ.
Арбитры не приняли довод налоговой инспекции о том, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников организации. Они отметили, что запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный п. 9 ст. 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ. Данная норма применяется в случае уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств без удержания налога из доходов физического лица при их фактической выплате.