При расчете ЕСХН налоговую базу можно уменьшать лишь на те расходы, которые прямо указаны в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Перечень расходов закрытый и не подлежит расширительному толкованию. При принятии к налоговому учету нужно учитывать, что:
— расходы должны соответствовать общим условиям признания расходов из п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ);
— расходы отражаются исходя из данных бухгалтерского учета (п. 8 ст. 346.5 НК РФ);
— в отношении признания расходов, указанных в подп. 5, 6, 7, 9—21, 26 и 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, применяется порядок, установленный ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ);
— расходы принимаются только в оплаченной части (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Из вопроса известен лишь один вид расходов — государственная пошлина за предоставлении лицензии на пользование недрами. Поскольку государственная пошлина признается федеральным сбором (ст. 13 НК РФ), ее можно учесть в целях расчета ЕСХН согласно подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Однако на практике для получения такой лицензии организация может нести множество иных затрат. В частности, оплачивать услуги сторонних фирм и специалистов: посредников, консультантов, юристов.
В пункте 2 ст. 346.5 НК РФ затраты на получение лицензии на пользование недрами прямо не указаны. Полагаем, что подобные расходы все-таки можно учесть при налогообложении. Для этого в зависимости от конкретной ситуации можно выбрать один из трех подходов:
1) учет в виде отдельных расходов, например:
— затраты на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности (подп. 40 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Это возможно, если получение лицензии на добычу воды связано с появлением у организации нового вида деятельности по снабжению водой населения и организаций в данной местности;
— стоимость юридических услуг (подп. 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), если организация привлекала юриста для оформления документов;
— расходы на оплату информационных и консультационных услуг (подп. 25 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), если организация воспользовалась услугами стороннего консультанта;
— суммы НДС по приобретенным и оплаченным услугам, если расходы на них учитываются согласно ст. 346.5 НК РФ (подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
— затраты на подготовку нового производства (подп. 21 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). По этой статье, например, можно учесть оплату труда собственных работников, связанную с получением лицензии;
2) учет в составе стоимости нового основного средства на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Это возможно, если получение лицензии обусловлено строительством водяной скважины и водонапорной башни;
3) учет лицензии в качестве нематериального актива на основании подп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Обоснование данного подхода будет дано ниже при описании бухучета лицензии.
Посмотрим, как описанные варианты будут отражаться в бухгалтерском учете:
1) как отдельные единовременные расходы, без осуществления которых невозможно запустить новый вид деятельности организации. Такие расходы не связаны с обычными видами деятельности и поэтому должны отражаться в составе прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 76, 70
— отражены расходы на получение лицензии;
Дебет 91-2 Кредит 68
— отражен расход на уплату госпошлины;
2) как составляющие капитальных вложений в новое основное средство «Водонапорная башня» или «Артезианская скважина». Такой подход обоснован, поскольку без лицензии новое основное средство не может использоваться. При этом делаются проводки:
Дебет 08 Кредит 76 (68, 70)
— расходы на получение лицензии включены в первоначальную стоимость основного средства;
Дебет 01 Кредит 08
— основное средство принято к учету;
3) как отдельный нематериальный актив. Срок полезного использования у такого НМА соответственно будет определен по сроку действия лицензии — 25 лет (п. 25, 26 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). При этом делаются проводки:
Дебет 08 Кредит 76 (68, 70)
— расходы на получение лицензии образуют первоначальную стоимость нематериального актива «Лицензия на добычу воды»;
Дебет 04 Кредит 08
— нематериальный актив принят к учету.
Приведем три довода, обосновывающих допустимость учета затрат на лицензию в качестве НМА:
1) подтвержденное лицензией право на пользование недрами для добычи воды на конкретном участке в течение 25 лет вполне отвечает критериям признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2007). В частности, у организации есть лицензия, то есть документ, подтверждающий наличие этого актива. Причем никто не может использовать этот актив наравне с организацией;
2) нормы п. 8, 16, 18, 23, 26 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» косвенно свидетельствуют, что затраты на лицензию на пользование недрами правомерно учитывать как нематериальный актив;
3) согласно Рекомендации Р-14/2011-КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов» (издана Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр») нематериальными активами могут признаваться неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности, а также права на объекты, не являющиеся результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие как лицензии на осуществление определенных видов деятельности, лицензии на добычу полезных ископаемых и т.п.
При любом из описанных вариантов бухучета оплата расходов на получение лицензии отражается проводками:
Дебет 76 Кредит 51
— произведена оплата расходов на получение лицензии;
Дебет 68 Кредит 51
— произведена оплата госпошлины на получение лицензии.