Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Резерв формируется в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед компанией, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. С 1 января 2017 г. Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ в п. 1 ст. 266 НК РФ внесено дополнение, согласно которому при наличии у компании встречного обязательства перед контрагентом сомнительным долгом признается только та часть дебиторской задолженности, которая превышает имеющуюся кредиторскую задолженность перед контрагентом.
Исходя из этого, Минфин России в письме от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608 указал, что компания должна сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения. А в письме от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835 финансисты отметили, что поскольку кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, при формировании резерва следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям. Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, в целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) необходимо исходить из того, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения.
Пример
Предположим, компания поставила контрагенту товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Контрагент в установленный договором срок его не оплатил. Просрочка оплаты составила 60 дней. У компании имеется непогашенная кредиторская задолженность перед этим контрагентом в сумме 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). Она возникла два года назад по выполненным для компании работам.
При определении сомнительной задолженности в ее размер включаются суммы НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 6602/05). Таким образом, сомнительным долгом в рассматриваемой ситуации будет разница между дебиторской и кредиторской задолженностью в сумме 35 400 руб. (118 000 руб. – 82 600 руб.).
Согласно подп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленного долга (подп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, в состав резерва сомнительных долгов войдет 17 700 руб. (35 400 руб. х 50%).
Отметим, что до 2017 г. вопрос о необходимости уменьшения сомнительной задолженности на встречные обязательства перед контрагентом был спорным. Минфин России считал, что компания должна формировать резерв по дебиторской задолженности только в той ее части, которая превышает имеющуюся кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом, поскольку у нее есть возможность осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств (письмо от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579).
Но в постановлении от 19.03.2013 № 13598/12 Президиум ВАС РФ указал, что НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником. Кроме того, прекращение обязательства зачетом является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому наличие такой возможности не должно влечь за собой автоматическую корректировку резерва. Вышеизложенная правовая позиция Президиума ВАС РФ письмом ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 была направлена нижестоящим налоговым органам для использования в работе.