Право на изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд дано властям ст. 279 ГК РФ. За земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение (п. 1 ст. 281 ГК РФ). В него включаются рыночная стоимость земельного участка или рыночная стоимость иных прав на землю, а также убытки, причиненные изъятием участка, в том числе упущенная выгода.Если одновременно с изъятием земельного участка происходит и изъятие расположенных на нем объектов недвижимости, принадлежащих правообладателю данной земли, в возмещение включается и рыночная стоимость объектов недвижимого имущества или рыночная стоимость иных прав на объекты недвижимости (п. 2 ст. 281 ГК РФ).
Несложно догадаться, что правообладатель получает от властей сумму возмещения, исчисляемую в миллионах, а то и в миллиардах рублей. Естественно, бывших собственников изъятой земли волнует вопрос: нужно ли полученную сумму возмещения включать в облагаемые налогом на прибыль доходы?
По данному вопросу неоднократно высказывались специалисты Минфина России (см., например, письма от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334, от 25.08.2010 № 03-03-06/1/567, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/678, от 03.02.2006 № 03-03-04/1/85). К сожалению, все разъяснения финансистов не в пользу налогоплательщиков. По мнению чиновников, организации, у которых государство изъяло земельные участки для своих нужд, сумму полученного возмещения должны включить в доход. Аргументация проста и полностью основана на положениях Налогового кодекса.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, перечислены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень является закрытым, и в нем не поименованы средства, полученные в качестве возмещения за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд. А раз так, то сумма возмещения подлежит учету в составе внереализационных доходов.
До середины 2009 г. у судов не было единого подхода к рассматриваемому вопросу. Одни суды не соглашались с фискальной позицией и пресекали попытки налоговых органов включить полученные суммы возмещений за изъятие земельных участков в состав внерелизационных доходов по п. 3 ст. 250 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме НК РФ в доходах отражаются в том числе суммы возмещений убытков или ущерба. Принимая решения в пользу компаний, суды указывали, что компенсации убытков (упущенная выгода) в связи с изъятием земельных участков не учитываются в качестве внереализационных доходов, так как изъятие земли осуществлялось в соответствии с гражданским законодательством, а именно ст. 279—282 ГК РФ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 № А70-5253/2008, Московского округа от 09.07.2008 № А41-К2-16521/07, Северо-Западного округа от 15.01.2007 № А56-11621/2006 (Опредлением ВАС РФ от 04.07.2007 № 5047/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Другие суды поддерживали налоговиков и считали правомерным учет спорных сумм по п. 3 ст. 250 НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2008 № А32-7432/2007-56/191-2008-56/23).
Летом 2009 г. Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 № 2019/093 сформулировал правовую позицию по данной проблеме. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Законодателем не предусмотрено включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Поэтому взимание с такого собственника налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
После этого нижестоящие суды взяли на вооружение эту позицию, и арбитражная практика стала складываться в пользу налогоплательщиков.
Однако специалисты Минфина России, несмотря на правовую позицию Президиума ВАС РФ, упорно не желали изменять свою точку зрения и продолжали настаивать на том, что возмещение, полученное организацией за изъятие земельных участков для государственных и муниципальных нужд, при расчете налога на прибыль включается в состав доходов (письма от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334, от 25.08.2010 № 03-03-06/1/567). Причем фискальный подход поддержала и налоговая служба (письмо от 19.03.2010 № 3-1-11/192@).
Лед сдвинулся (правда, не сразу) после выхода письма Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@). В нем финансисты указали, что в ситуации, когда письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами высших судов (ВАС РФ или ВС РФ), налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий должны руководствоваться указанными актами и письмами судов.
С учетом таких рекомендаций летом 2015 г. специалисты ФНС России посоветовали налоговым органам на местах при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов в виде суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, принимать во внимание сложившуюся судебную практику (письма от 11.07.2017 № СД-4-3/13419@, от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409).