Ольга Мухаметова, г. Вологда
Да, вы имеете право учесть при расчете налога на прибыль проценты по кредиту, который был направлен на выплату дивидендов. Никаких ограничений на этот счет Налоговый кодекс не содержит. На сегодняшний день специалисты Минфина России поддерживают такой подход. Правда, ранее они придерживались другой точки зрения. Расскажем подробнее.
Дела давно минувших дней
По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Основание — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Комментируя в 2013 г. указанную норму Налогового кодекса для ситуации, когда кредит был получен компанией для выплаты своим учредителям дивидендов, специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. Расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие расходы произведены не с целью получения дохода, то есть не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ. Ведь для целей налогообложения прибыли расходами признаются документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Такую позицию финансисты высказали в письмах от 06.05.2013 № 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8152.
Некоторые арбитры поддерживали фискальный подход. Пример — постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу № А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 № ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
В ходе налоговой проверки инспекторы пришли к выводу, что компания при расчете налога на прибыль неправомерно включила в состав внереализационных расходов проценты по кредитам, использованным на выплату дивидендов единственному учредителю. По мнению налоговиков, поскольку выплата дивидендов производится за счет чистой прибыли организации, то и проценты по кредиту, использованному на выплату таких дивидендов, должны списываться так же за счет чистой прибыли.
Арбитры поддержали решение налогового органа. Они отметили, что при наличии у компании прибыли, достаточной для выплаты дивидендов, привлечение для этих целей кредитных средств экономически неоправданно. Следовательно, суммы процентов не являются расходами, связанными с получением дохода. Таким образом, данные расходы не отвечают критерию экономической обоснованности, предусмотренному в ст. 252 НК РФ.
Но в судебной практике были решения и в пользу компаний (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 по делу № А10-248/2011, Поволжского округа от 27.04.2007 по делу № А55-11750/06-3). Арбитры признавали правильным учет процентов по кредитам, которые были использованы, в частности, на выплату дивидендов. Суды отмечали, что данный расход экономически оправдан, так как выплата учредителям дивидендов предусмотрена законодательством РФ.
Веское слово высших арбитров
Вопрос о правомерности учета в составе расходов для целей налогообложения прибыли процентов по кредитам, направленным на выплату дивидендов, Президиум ВАС РФ рассмотрел в постановлении от 23.07.2013 № 3690/13. В этом споре налоговый орган исключил из расходов проценты по договору займа на том основании, что согласно п. 1 ст. 270 НК РФ суммы начисленных дивидендов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, расходы в виде процентов по договору займа в той части, в которой полученные денежные средства были израсходованы на выплату дивидендов, не могут уменьшить налоговую базу, так как не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Однако высшие арбитры не согласились с такой точкой зрения. Они указали, что отнесение процентов по кредитам и займам в состав расходов при расчете налога на прибыль возможно по любым долговым обязательствам независимо от их целевого назначения. Материалами дела подтверждено, что выплата дивидендов производилась компанией в соответствии с требованиями законодательства, а ее деятельность направлена на получение дохода.
Суд отметил, что выплачиваемые учредителям дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому выплата дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода.
Что касается положений п. 1 ст. 270 НК РФ, на которые ссылались налоговики, то они, по мнению высших арбитров, не могут расцениваться как устанавливающие одновременно и предписание о недопустимости учета в составе расходов затрат, понесенных организацией в связи с выплатой дивидендов. Тот факт, что указанная норма Кодекса запрещает учитывать в составе расходов суммы дивидендов, обусловлен не квалификацией данных расходов как не связанных с деятельностью, направленной на получение дохода, а тем, что дивиденды представляют собой сумму чистой прибыли, оставшуюся после налогообложения и распределяемую между учредителями.
Высшие арбитры также обратили внимание на то, что подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Нет в этой норме и запрета для отражения названных расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов.
Проблема решена
Уже в конце 2013 г. специалисты ФНС России включили правовую позицию, содержащуюся в постановлении Пленума ВАС РФ, в Обзор практики рассмотрения высшими судебными инстанциями налоговых споров, который был направлен письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 нижестоящим налоговым органам для использования в работе. Но при этом налоговая служба все же упомянула о том, что специалисты Минфина России придерживаются иной позиции и не разрешают включать в расходы проценты по займу или кредиту, привлеченному для выплаты дивидендов.
А вот финансовому ведомству потребовалось два года, чтобы переосмыслить свою позицию по данному вопросу. Минфин России лишь в 2015 г. изменил свой подход и признал правомерность включения в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, денежные средства по которым были направлены на выплаты дивидендов (письмо от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780).