Выдаем работникам зарплату «картошкой»

Прежде чем приступить к рассмотрению налоговых последствий, необходимо остановиться на трудовой составляющей данной операции.

Работник должен одобрить натуру

Если в компании раньше зарплата не выдавалась в натуральной форме, то нужно тщательно подготовить кадровую документацию. Дело в том, что в ст. 131 ТК РФ сказано, что оплата труда может производиться в иных формах (а не только в денежной) в соответствии с коллективным или трудовым договором с работниками. Таким образом, если в указанных договорах выдача зарплаты в натуральной форме не была предусмотрена, то необходимо составить дополнительные соглашение.

Но это еще не все. Зарплату в натуральной форме можно выдавать только по письменному заявлению работника. Это прямо прописано все в той же ст. 131 ТК РФ. Учтите, что без заявления работника никак не обойтись, даже если соответствующее условие о натуральной форме расчета установлено в трудовом договоре (Определение Московского городского суда от 14.09.2011 № 33-28853).

Статья 131 ТК РФ содержит еще одно условие для выплаты зарплаты в натуральной форме. Ее доля не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты.

Свой взгляд на применение положений ст. 131 ТК РФ высказал Пленум ВС РФ в п. 54 постановления от 17.03.2004 № 2 (далее — постановление Пленума ВС РФ № 2). В нем высшие арбитры указали, что выплата заработной платы в неденежной форме может быть признана обоснованной при доказанности следующих юридически значимых обстоятельств:

• имелось добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением;

• заработная плата в натуральной форме выплачена в размере, не превышающем 20% от начисленной оплаты труда за месяц;

• выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях;

• подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;

• стоимость товаров, передаваемых работнику в качестве оплаты труда, не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.

Обратите внимание: в приведенном судебном решении высшие арбитры указали, что соответствующее заявление работник может составить как на определенный период времени (например, согласиться получать заработную плату в натуральной форме в течение квартала, полугодия и т.д.), так и писать его каждый месяц. При этом если работник изъявил желание на получение части заработной платы в натуральной форме на определенный срок, то он вправе до окончания этого срока по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты труда.

Налог на прибыль

В статье 255 НК РФ прямо сказано, что в расходы организации на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. Главное, чтобы выплаты были предусмотрены коллективными или трудовыми договорами. Таким образом, ничто не мешает компании учесть при расчете налога на прибыль заработную плату, выплаченную в натуральной форме. Но есть одно «но».

По мнению Минфина России, расходы на оплату труда в натуральной форме могут быть учтены при расчете налога на прибыль, но только в размере, не превышающем 20% от месячной зарплаты работника. Такую точку зрения финансисты высказали в письме от 05.11.2009 № 03-03-05/200 и аргументировали ее положениями ст. 131 ТК РФ, а также позицией, содержащейся в п. 54 постановления Пленума ВС РФ № 2.

Финансовое ведомство отметило, что глава 25 НК РФ не содержит определения натуральной формы оплаты труда. Поэтому при налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме, следует руководствоваться нормами Трудового кодекса. Ведь если в Налоговом кодексе отсутствует то или иное понятие, то необходимо обратиться к другим отраслям законодательства, где оно есть, и использовать его в том же значении (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Как мы уже сказали, порядок выплаты заработной платы в неденежной форме установлен в ст. 131 ТК РФ. В этой же норме предусмотрено и ограничение по доле. Следовательно, данное ограничение должно применяться и для целей налогообложения. Таким образом, расходы в виде выплаты зарплаты в натуральной форме сверх 20% не учитываются при расчете налога на прибыль.

Аналогичный подход по рассматриваемому вопросу Минфин России высказал в письмах от 27.05.2016 № 03-03-07/30694, от 06.09.2013 № 03-03-06/2/36774.

А в письме от 24.03.2010 № 03-03-05/59 финансисты акцентировали внимание на том, что запреты (ограничения) на совершение определенных действий, установленные законодательством, являются обязательными, в том числе и для целей налогообложения. Поэтому такие запреты не требуют дублирования нормами Налогового кодекса.

К сожалению, судебная практика по вопросу учета расходов на выплату заработной платы в натуральной форме (собственной продукцией) сверх 20% отсутствует.

НДС

Объектом обложения НДС является реализация товаров на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Можно ли передачу работникам в качестве заработной платы готовой продукции расценивать как операцию по реализации товаров?

Понятие реализации для целей налогообложения содержится в п. 1 ст. 39 НК РФ. Ей признается передача на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной основе права собственности на товары.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации реализация отсутствует. Дело в том, что ключевым моментом в этом понятии является переход права собственности на товар. А это характеризует гражданско-правовые отношения, связанные с отчуждением имущества (например, по договору купли-продажи, дарения и т.д.). В нашем случае передача товаров происходит в рамках трудовых отношений и является формой расчетов по оплате труда. Получается, что данная операция никак не связана с реализацией. Следовательно, объект обложения НДС отсутствует.

Но в главе 21 НК РФ есть ст. 154 НК РФ, которая устанавливает порядок определения налоговой базы по НДС. В пункте 2 этой нормы сказано, что при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых по правилам ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. То есть Налоговый кодекс обязывает облагать рассматриваемую операцию НДС.

Согласитесь, налицо правовая коллизия. А если такое происходит, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Но несмотря на это, налоговые органы считают, что при натуральной оплате труда происходит безвозмездная передача товаров. Поэтому данная операция подпадает под объект обложения НДС (письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 № 16-15/22410).

А вот арбитражная практика по вопросу начисления НДС на натуральную форму оплаты труда складывается в пользу компаний. Суды признают, что в данном случае не происходит никакой реализации товаров. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 25.09.2012 по делу № А60-43587/2010 указал следующее. Правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства. Следовательно, такие операции не могут быть признаны реализацией товаров, являющейся объектом обложения НДС. В этом деле арбитры также учли то обстоятельство, что в материалах дела не было доказательств выдачи работникам документов, подтверждающих реализацию.