Пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей.
Согласно п. 3 ст. 368 Гражданского кодекса РФ банковской гарантией считается независимая гарантия, выданная банком или иной кредитной организацией. По независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства (п. 1 ст. 368 ГК РФ). А принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантий не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
Учитывая вышеприведенные положения законодательства, специалисты Минфина России в письме от 05.06.2018 № 03-07-11/38457 пришли к следующему выводу.
Если исполнение организацией обязательства по возврату аванса обеспечено банковской гарантией, возвратом сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) следует признавать возмещение организацией банку денежных средств, уплаченных заказчику. В связи с этим суммы НДС с аванса принимаются к вычету в случае расторжения договора на выполнение работ и после возмещения организацией банку суммы денежных средств, перечисленных им заказчику.
Суды тоже считают, что для вычета НДС с аванса необходим возврат банку денежных сумм, уплаченных им заказчику в рамках предоставленной банковской гарантии.
Так, в ситуации, рассмотренной в Определении Верховного суда РФ от 30.03.2017 № 305-КГ17-1875, обязательства компании по возврату аванса были обеспечены банковской гарантией. В связи с нарушением условий договора банк-гарант возвратил заказчику сумму аванса.
Посчитав условие о возврате аванса выполненным, компания заявила к вычету НДС, уплаченный ею в бюджет при получении аванса. Но налоговики в вычете отказали. Суды встали на сторону инспекции. Они указали, что, поскольку обязательство по возмещению банку-гаранту сумм, уплаченных им по банковской гарантии, компанией не исполнено, фактически возврат авансовых платежей не произведен.
Аналогичный вывод содержится в постановлениях АС Московского округа от 08.12.2017 № Ф05-17995/2017, Западно-Сибирского округа от 14.06.2017 № Ф04-1897/2017.