Сразу скажем, что единой позиции по данному вопросу нет. Специалисты Минфина России считают, что для применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров необходима только полная таможенная декларация. Но у налоговой службы и судов иное мнение на этот счет. Расскажем подробнее.
Таможенные и налоговые правила
Для декларирования товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения об их количестве и (или) таможенной стоимости, применяется временная таможенная декларация (п. 1 ст. 102 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», далее — Закон № 289-ФЗ). После фактического вывоза товаров с территории Таможенного союза и (или) из Российской Федерации декларант обязан подать полную таможенную декларацию на них (п. 15 ст. 102 Закона № 289-ФЗ). Предельный срок ее подачи составляет не более восьми месяцев со дня регистрации временной таможенной декларации, а на товары, которые облагаются вывозными таможенными пошлинами или к которым применяются ограничения, — не более шести месяцев (п. 20 ст. 102 Закона № 289-ФЗ).
Для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров требуется представить в налоговый орган пакет документов, в том числе таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Как видите, в данной норме нет указания на конкретный вид таможенной декларации. Именно поэтому на практике и возникает вопрос: можно ли в пакете документов на подтверждение права на нулевую ставку НДС представить временную таможенную декларацию?
У чиновников согласия нет
Минфин России считает, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении фактически реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, в налоговые органы следует представлять полную таможенную декларацию (письма от 24.08.2018 № 03-07-08/60478, от 23.10.2015 № 03-07-08/60952, от 20.08.2013 № 03-07-08/33977). Финансисты объясняют это тем, что после фактического вывоза товаров по временным таможенным декларациям экспортер обязан представить полную таможенную декларацию, в которой отражаются сведения о количестве фактически вывезенных товаров и их получателях.
А вот специалисты ФНС России допускают использование временной таможенной декларации для подтверждения права на нулевую ставку НДС. В письме от 28.07.2017 № СД-4-3/14879@ налоговики согласились с тем, что сведения о количестве фактически вывезенных товаров и их получателях отражаются в полной таможенной декларации. Но при этом они указали, что экспортер в пакете документов может представить временную таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ. И представление временной таможенной декларации не является основанием для отказа в применении нулевой ставки НДС, за исключением случаев, когда представление полной таможенной декларации прямо предусмотрено Налоговым кодексом.
Отметим, что полная таможенная декларация требуется для подтверждения права на нулевую ставку при:
— вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ);
— реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов (подп. 3 п. 3.2 ст. 165 НК РФ);
— оказании услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа (подп. 2.3 п. 3.3 ст. 165 НК РФ);
— оказании услуг по транспортировке природного газа трубопроводным транспортом в случаях, предусмотренных международными договорами РФ (подп. 2 п. 3.3-1 ст. 165 НК РФ).
Позиция арбитров
Суды считают, что представление в пакете документов временной таможенной декларации не является основанием для отказа в праве на применение нулевой ставки НДС (постановления АС Уральского округа от 10.03.2016 № Ф09-622/16, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 по делу № А27-10918/2010, Северо-Кавказского округа от 29.03.2010 по делу № А32-7360/2009). Арбитры исходят из того, что в подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ отсутствует указание на представление именно полной таможенной декларации.
Использование при экспорте товаров временной таможенной декларации предусмотрено таможенным законодательством. Поэтому, если на временной таможенной декларации имеются необходимые отметки таможенных органов о вывозе товара за пределы РФ, она может служить основанием для применения нулевой ставки НДС.
Суды отмечают, что этот вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 № 16581/07. В нем высшие арбитры указали, что, поскольку товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории РФ по временным таможенным декларациям, у суда первой инстанции не было оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Суду следовало исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.