Единого мнения по данному вопросу нет. Минфин России считает, что при отсутствии в акте подписи заказчика исчислить НДС и учесть доход в целях налога на прибыль подрядчик может только на дату вступления в силу решения суда. А вот по мнению судей, учесть НДС и доход нужно на основании подписанного в одностороннем порядке акта передачи результата работ. Расскажем подробнее.
НДС
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
-
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
-
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Минфин России указывает, что факт выполнения работ и передачи их результата заказчику подтверждается актом сдачи-приемки работ. Поэтому НДС нужно начислять на дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (письма от 07.03.2019 № 03-07-14/14948, от 23.01.2017 № 03-07-11/2832, от 13.10.2016 № 03-07-11/59833, от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 № 03-07-10/3962, от 01.09.2014 № 03-03-06/1/43640).
Если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком исполнены, днем выполнения работ для целей НДС, по мнению финансистов, следует считать дату вступления в законную силу решения суда (письма от 18.05.2015 № 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 № 03-07-10/3962, от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990). Из сказанного финансистами следует, что, пока заказчик не подписал акт или суд не признал обязательства подрядчика выполненными, работы не считаются переданными заказчику и обязанности по начислению НДС у подрядчика не возникают.
Однако суды с таким подходом не согласны. Положения гражданского законодательства допускают подписание акта сдачи-приемки результата работ в одностороннем порядке. В пункте 4 ст. 753 ГК РФ сказано, что при отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Суды считают, что односторонний акт сдачи результата работ является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору (Определение Верховного суда РФ от 17.08.2015 № 308-ЭС15-6751, п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).
В постановлении от 01.02.2019 по делу № А65-12003/2018 АС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания летом 2015 г. подписала со своей стороны акт выполненных работ, но заказчик уклонился от приемки и подписания акта. Она обратилась в суд, который признал работы выполненными и обязал заказчика их оплатить. Решение суда вступило в силу в январе 2016 г. При проведении проверки в 2017 г. налоговики пришли к выводу, что компания в 2015 г. должна была исчислить НДС со стоимости работ, факт выполнения которых подтверждается актом, подписанным ею в одностороннем порядке. Суд вывод налоговиков поддержал. Он отметил, что факт выполнения работ не зависит от судебного разбирательства и не может быть обусловлен вступлением решения суда в законную силу. Поэтому если подрядчик подписал акт в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным. И на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС.
К аналогичному выводу пришел и АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.08.2014 по делу № А81-4271/2013. Он отметил, что акт, оформленный подрядчиком и подписанный им в одностороннем порядке в связи с уклонением заказчика от его подписания, подтверждает выполнение и передачу указанного в нем подрядчиком объема работ до тех пор, пока вступившим в законную силу решением суда этот акт не будет признан недействительным полностью или в части по мотиву обоснованности отказа заказчика от его подписания. Такие же разъяснения содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2011 по делу № А56-64893/2010.
Налог на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль по методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом датой реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ является передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Исходя из этих норм, Минфин России в письме от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990 указал, что доход от реализации работ признается на дату подписания сторонами договора подряда акта сдачи-приемки результатов работ. Если такой акт не подписан и задолженность взыскивается в судебном порядке, сумма, подлежащая получению подрядчиком, рассматривается как возмещение убытков (п. 3 ст. 250 НК РФ) и признается во внереализационных доходах на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Но суды занимают иную позицию. В уже упоминавшемся нами постановлении от 01.02.2019 по делу № А65-12003/2018 АС Поволжского округа отметил, что, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, в периоде его подписания он должен учесть доход от реализации работ.
К аналогичному выводу пришел и АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 31.07.2015 по делу № А58-4038/2014 (Определением Верховного суда РФ от 02.11.2015 № 302-КГ15-14610 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Он разъяснил, что факт подписания подрядчиком акта сдачи результата работ в 2010 г. в одностороннем порядке свидетельствует о признании им факта выполнения данных работ. Следовательно, исходя из положений ст. 271 НК РФ доход был получен подрядчиком в 2010 г. А наличие спора о качестве работ, вступление судебных актов в силу в 2012 г. не изменяют порядок признания доходов, установленный ст. 271 НК РФ.
Принять к сведению
Если заказчик представил подрядчику в письменном виде мотивированный отказ в подписании акта сдачи-приемки результата работ, односторонний акт, подписанный подрядчиком, не считается основанием для признания факта реализации работ. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30.01.2014 № Ф07-10483/2013 рассмотрел ситуацию, когда компания осуществила строительство спортивного комплекса, на который было получено разрешение на ввод в эксплуатацию. Компания выставила в адрес заказчика акт сдачи-приемки. Но тот отказался его подписывать, направив в адрес подрядчика претензии о несоответствии выполненных работ утвержденной проектно-сметной документации. При проведении проверки налоговики посчитали, что компания должна была учесть доход от реализации работ на дату получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Но суд с этим не согласился. Он указал, что разрешение на ввод в эксплуатацию свидетельствует лишь о возможности начала безопасной эксплуатации построенного объекта и не является документом, на основании которого у подрядчика возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Для организаций, выполняющих работы по договору подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль признается день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику). Подписание акта со стороны подрядчика означает, что он передает результат работ заказчику. Однако при наличии обоснованного письменного отказа заказчика от подписания акта нет оснований рассматривать односторонний акт в качестве документа, свидетельствующего о приемке выполненных работ заказчиком и основания для отражения дохода от реализации указанных работ.