Арендодатель обязуется по договору аренды предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до этого при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04). Такие сделки разрешены п. 3 ст. 421 ГК РФ. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в договоре.
Налог на прибыль
Из вышесказанного следует, что по смешанному договору у организации будет два вида расходов — арендная плата и стоимость выкупленного имущества.
С выкупной стоимостью оборудования проблем возникнуть не должно. После того как право собственности на него перейдет к организации, она имеет полное право его продать и учесть стоимость в составе расходов на основании следующих положений Налогового кодекса.
Если оборудование приобретено для дальнейшей перепродажи, то оно является для целей налогообложения товаром. Напомним, что им признается имущество, реализованное или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Порядок учета расходов в виде стоимости приобретенных товаров установлен в ст. 268 НК РФ. Так, согласно подп. 3 п. 1 указанной нормы при реализации товаров, предназначенных для перепродажи, организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения товаров. Также в состав расходов включаются затраты, непосредственно связанные с такой реализацией. В частности, можно учесть расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при продаже покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Теперь что касается арендной платы. В общем случае она включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10. п. 1 ст. 264 НК РФ). Но для признания расхода для целей налогообложения прибыли необходимо, чтобы расход соответствовал требованиям ст. 252 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме расход должен быть:
-
документально подтвержден;
-
экономически обоснован;
-
связан с деятельностью, направленной на получение дохода.
Если расходы не соответствуют перечисленным требованиям, то они не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации трудности могут возникнуть с подтверждением последнего критерия — связь с деятельностью организации. По мнению Минфина России, если арендованные объекты не используются в производственной деятельности, то арендные платежи нельзя включить в состав расходов. Такую позицию финансисты высказали, в частности, в отношении арендной платы за имущество, которое находилось на складе временного хранения и не использовалось в деятельности, направленной на получение дохода (письмо от 04.07.2011 № 03-03-06/1/39). Отметим, что аналогичного подхода придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 № 20-12/62488).
Правда, финансисты допускают возможность учета в расходах арендной платы по имуществу, которое временно не использовалось. Например, в письме от 03.02.2010 № 03-03-06/1/40 специалисты Минфина России разрешили включить в состав расходов арендную плату за строительные машины, которые простаивали в отдельные периоды в связи с сокращением объема строительных работ.
Организация может выиграть спор в суде, если у нее получится доказать, что арендованное имущество предполагалось использовать в производственной деятельности. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2010 по делу № А32-26302/2008-63/376. В этом деле суд встал на сторону налогоплательщика и признал правомерным учет арендной платы по объектам, которые не использовались в отчетном периоде, но компания предполагала их задействовать в следующих налоговых периодах.
Если такие доказательства будут отсутствовать, то арбитры поддержат налоговиков. Здесь примером может служить постановление АС Северо-Западного округа от 04.02.2016 по делу № А26-10106/2014 (Определением ВС РФ от 19.04.2016 № 307-КГ16-3169 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ). Суд согласился с проверяющими в том, что у компании не было оснований учитывать при расчете налога на прибыль расходы в виде арендной платы по имуществу, которое не участвовало в хозяйственной деятельности организации и не использовалось для получения дохода. В этом споре организация не смогла представить бесспорные доказательства наличия у нее разумных экономических причин для заключения договоров аренды.
Схожая точка зрения содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № Ф04-1876/2006 (26791-А46-40), от 10.09.2007 по делу № А75-2479/2007.
НДС
В отношении вычета НДС с арендной платы также могут возникнуть проблемы. Это связано с тем, что по общему правилу налог можно принять к вычету при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ:
-
у организации есть правильно оформленный счет-фактура;
-
товары (работы, услуги) приняты к учету и приобретены для осуществления облагаемых НДС операций.
Как видите, и для вычета НДС необходимо, чтобы арендованное имущество было предназначено для использования в деятельности организации. В нашей ситуации у организации было намерение использовать оборудование. Но в конечном итоге это намерение не было реализовано и по факту имущество никак не участвовало в деятельности компании.
В такой ситуации налоговики, скорее всего, откажут в вычете сумм входного НДС. Позицию проверяющих можно попытаться оспорить в суде. Но одержать победу получится только в том случае, если арендованное имущество хотя бы какое-то время участвовало в деятельности организации. Так, в постановлении от 30.07.2014 № Ф05-8198/2014 ФАС Московского округа признал правомерным вычет НДС с арендной платы за период, когда арендованное имущество не использовалось, но перед этим было задействовано в деятельности компании.
Что касается вычета НДС с выкупной стоимости имущества, то здесь проблем не будет. Налог можно принять к вычету при соблюдении вышеперечисленных условий.