Из вопроса автор предполагает, что общество выплачивало проценты иностранному займодавцу (взаимозависимому лицу), при этом задолженность перед иностранным займодавцем считается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ).
Если это действительно так, то согласно п. 3 ст. 269 НК РФ «в случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные пунктами 4—6 настоящей статьи».
Таким образом, проценты включатся в состав расходов российского заемщика в ограниченном размере, предельный размер определятся с учетом коэффициента капитализации. Проценты по контролируемой задолженности в части, не превышающей предельный размер, учитываются во внереализационных расходах (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а проценты сверх норматива приравниваются в целях налогообложения к дивидендам.
При этом автор отмечает, что нормами НК РФ не урегулирован вопрос признания для целей налогообложения прибыли процентов по контролируемой задолженности, когда собственный капитал общества имеет отрицательное значение.
В то же время в ряде писем Минфин России выразил свое мнение, которое заключается в том, что в случае, когда собственный капитал общества имеет отрицательное значение или равен нулю, проценты по контролируемой задолженности приравниваются к дивидендам в полной сумме и в расходах не учитываются (письма Минфина России от 03.09.2020 № 03‑03‑06/1/77288, от 26.06.2017 № 03‑08‑05/40069).
Позиция ведомств строится на п. 6 ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 4 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подп. 1 п. 2 настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса.
Соответственно, Минфин России считает, что если на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, то в таком случае предельные проценты равны нулю.
Из письма Минфина России от 03.09.2020 № 03‑03‑06/1/77288 следует, что согласно п. 3 ст. 269 НК РФ, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленные п. 4—6 ст. 269 НК РФ.
По мнению Департамента, в том случае, если при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, на конец отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации отрицательна, проценты по займу не подлежат учету в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).
В указанном случае начисленные проценты в полном объеме приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ.
При этом с учетом положений п. 1 ст. 7 НК РФ такой доход подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций в соответствии со ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией от 29.05.96 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
Из письма Минфина России от 24.05.2017 № 03-03-РЗ/31710 следует, что организация, выплачивающая указанные дивиденды, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ является налоговым агентом и удерживает с исчисленной суммы дивидендов налог на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 275 НК РФ.
Учитывая указанное, налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату.
Аналогичное мнение отражено в письмах Минфина России от 10.08.2016 № 03‑03‑06/1/46720, от 02.06.2015 № 03‑08‑05/31748. Судебная практика в большинстве случаев также подтверждает правомерность данной позиции (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2020 № Ф06-38592/2018 по делу № А55-31640/2017, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.10.2016 № Ф01-3838/2016 по делу № А29-6805/2015).
Таким образом, в случае, когда собственный капитал общества имеет отрицательное значение или равен нулю, у заемщика возникает два вида последствий:
-
начисленные проценты не учитываются российской организацией — заемщиком в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли;
-
выплаченные проценты приравниваются к дивидендам и, как следствие, подлежат налогообложению в порядке, установленном в отношении дивидендов (с учетом международных соглашений).
В рассматриваемой ситуации займодавец является резидентом ФРГ. С указанным государством имеется международное соглашение — Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германией от 29.05.96 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».
Согласно ч. 1 ст. 10 данного Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:
a) 5% валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере 10% уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80 тыс. евро или эквивалентную сумму в рублях;
b) 15% от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Таким образом, в результате переквалификации процентов в дивиденды у общества возникла обязанность по удержанию налога с доходов с суммы выплаченных доходов. В связи с этим, по мнению автора, требования налогового органа являются правомерными.