Покупатель, перечисливший поставщику аванс и принявший к вычету НДС, уплаченный в составе аванса, обязан восстановить этот НДС (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (абз. 2 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, налоговое законодательство предусматривает только две ситуации, при которых у покупателей, перечисливших аванс, возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса:
-
по мере приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет которых был перечислен аванс, и принятия «входного» НДС по ним к вычету;
-
по мере возврата аванса, если произошло расторжение договора (либо изменение его условий).
Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (ч. 1 ст. 720 ГК РФ).
Приобретенными считаются те работы, которые выполнены подрядчиком. При этом выполнение работ, как отдельный факт хозяйственной жизни, должно оформляться первичным документом, то есть актом выполненных работ, который подрядчик оформляет, подписывает, а затем передает на подписание заказчику (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Соответственно, акт, который подписан заказчиком, свидетельствует о принятии им результата работ.
Как следует из запроса, подрядчик фактически работы выполнил, но не сдал их обществу (комплект документов (акт, счет-фактура) на выполненные работы предоставлен не был). Это означает, что у общества нет оснований для принятия работ к учету и принятия входного НДС по ним к вычету.
Возврата аванса вследствие расторжения договора (либо изменения его условий) в рассматриваемой ситуации также не происходит. Таким образом, формально обязанности по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, непосредственно на основании подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ у общества не возникает.
В то же время по общему правилу вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Ситуация, когда подрядчик не передал заказчику надлежащим образом оформленный результат выполненных работ, фактически приводит к отсутствию у заказчика работ, которые тот использовал бы для операций, облагаемых НДС. Таким образом, в целом не соблюдено основное условие для вычета налога.
На этом основании Минфин России делает вывод о том, что при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), которые не были отгружены (выполнены, оказаны), налог на добавленную стоимость, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению (письмо Минфина России от 02.12.2020 № 03-07-11/105235).
Данная позиция содержится и в других разъяснениях Минфина России (письма от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 28.01.2020 № 03-07-11/5018, от 16.11.2020 № 03-07-11/99550).
Таким образом, невосстановление обществом НДС при списании дебиторской задолженности в момент, когда она перейдет в категорию «безнадежной», вызывает налоговые риски. В случае ликвидации контрагента его задолженность перед налогоплательщиком признается безнадежной на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о его ликвидации (п. 2 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 01.02.2023 № 03-03-06/1/7894).
Судебная практика также подтверждает вероятность налоговых рисков. При этом она неоднозначна, то есть встречаются как решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков, так и решения, вынесенные в пользу налоговых органов.
Дополнительно отметим, что большая часть обнаруженных нами решений — в пользу налогоплательщиков.
Обоснованно признавая позицию инспекции о наличии у заявителя обязанности восстановить сумму ранее предъявленного налогового вычета по НДС ошибочной, арбитражные суды обеих инстанций правомерно учли, что п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. Списание дебиторской задолженности к указанным случаям не относится (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016).
Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Перечень таких случаев является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
То есть в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС восстановлению не подлежат.
Такого основания для восстановления НДС, как списание дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты товаров, которые не были поставлены, п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит.
Следовательно, вывод инспекции о необходимости восстановления НДС в рассматриваемой ситуации является ошибочным (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2019 № 09АП-58677/2019, 09АП-58678/2019 по делу № А40-70593/2019).
Принимая во внимание, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в случае расторжения или изменения условий договора, на основании которого аванс был уплачен, восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если в установленный срок аванс не был возвращен, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии оснований для восстановления спорного НДС (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2020 № 18АП-8400/2020 по делу № А76-11718/2020).
Примером судебного дела, вынесенного в пользу налоговых органов, является постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.01.2021 № Ф08-11742/2020 по делу № А53-43012/2019. Дебиторская задолженность с учетом НДС по ООО «Зевс» в сумме 898 981 руб. включена в состав прочих расходов.
Соответственно, обществом НДС был учтен ранее в составе вычетов, а также сумма НДС в нарушение норм ст. 266 Кодекса включена в состав внереализационных расходов, то есть учтена дважды — в вычетах, заявленных к возмещению из бюджета, и в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Таким образом, как правильно указали судебные инстанции, поскольку в целях налогообложения прибыли сумма дебиторской задолженности с учетом НДС включена обществом в состав внереализационных расходов, то НДС, заявленный к вычету в предыдущих периодах и учитываемый на счете 76 по указанным выше поставщикам, подлежит восстановлению.
Учитывая наличие разъяснений Минфина России о том, что восстанавливать НДС в подобных ситуациях необходимо, общество во избежание налоговых рисков может принять решение восстанавливать НДС при списании указанной дебиторской задолженности.
Если организация примет решение не следовать разъяснениям Минфина России, то она должна быть готова к спорам с налоговыми органами. При этом, учитывая наличие положительной судебной практики, в случае судебного разбирательства у общества имеются шансы на решение спора в свою пользу. Однако гарантии успешного исхода дела дать не можем.