В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам в целях налога на прибыль приравниваются убытки, которые получены налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде потерь от простоев по внутрипроизводственным причинам. Здесь не конкретизированы расходы, которые можно отнести к потерям от простоев, поэтому, по мнению автора, к таким потерям могут быть отнесены все расходы, которые вынужден нести налогоплательщик в связи с указанными простоями. Следовательно, сумму амортизации оборудования, не используемого в период простоя, также можно отнести к потерям от простоев, учитываемым в составе внереализационных расходов в целях налога на прибыль.
Данный вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России. Расходы налогоплательщика, относимые к прямым расходам, которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 21.02.2018 № 03‑07‑07/11012). Затраты, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 14.11.2011 № 03‑03‑06/4/129).
Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 04.04.2011 № 03‑03‑06/1/206). Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.
Определение понятия «простой», приведенного в подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ, в налоговом законодательстве не содержится.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Из статьи 72.2 Трудового кодекса РФ следует, что простоем является временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
Законодательно процедура оформления простоя не установлена. Обычно такая приостановка оформляется соответствующим приказом по предприятию с указанием в том числе причины возникновения простоя.
Отметим, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода.
Поэтому на практике иногда возникают ситуации, когда налоговые органы признают неправомерным отнесение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы амортизации за период, когда амортизируемое имущество временно не используется.
В частности, подобный спор рассматривался в постановлении ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу № А40-37235/10‑20‑257. Инспекция считает, что имущество, не участвующее в производстве с целью получения доходов, не признается амортизируемым имуществом, в связи с чем учет для целей налогообложения начисленной амортизации является необоснованным.
Имеются и другие судебные примеры, в которых спор был разрешен в пользу налогоплательщиков.
Еще одно судебное решение. Пункт 2 ст. 256 НК РФ содержит перечень объектов, не подлежащих амортизации. В указанном перечне не содержится имущество, временно не используемое налогоплательщиком.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 Кодекса исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Судами установлено и материалами дела подтверждено, что спорное имущество не использовалось обществом в связи с нахождением его во временном простое, который является частью производственного цикла. Простой имущества в указанном случае не может быть приравнен к реконструкции, модернизации, консервации и не свидетельствует о том, что данное имущество не используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика.
Таким образом, неиспользование оборудования в связи с его временным простоем не свидетельствует о том, что данное имущество не подлежит амортизации и не является основанием для исключения его из состава амортизируемого имущества, и, соответственно, основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, сумм начисленной по такому имуществу амортизации.
При таких обстоятельствах судами сделан правильный вывод об обоснованности учета обществом амортизации при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10).
Автор также ссылается на решение, которое было вынесено в пользу налогового органа. Но на вывод судов повлияло определенное обстоятельство — общество не представило доказательств, свидетельствующих о начале использования налогоплательщиком указанного имущества как в приносящей доход, так и в какой-либо иной деятельности (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.07.2015 № Ф04-20762/2015 по делу № А27-11510/2014).
Таким образом, учитывая наличие указанных прецедентов, мы не исключаем налоговые риски, связанные с исключением суммы амортизации из расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Вероятность данных рисков, по нашему мнению, увеличивает то обстоятельство, что простой не оформлен приказом по предприятию. Налоговые органы могут посчитать, что в данном случае отсутствует как таковой факт простоя по внутрипроизводственным причинам и, как следствие, укажут на невозможность применения в данном случае подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Относительно возможности отнесения в состав принимаемых расходов зарплаты производственного персонала, страховых взносов отметим следующее.
Предположим, что в обоих случаях работники продолжают выполнять свои трудовые обязанности и получают соответствующую заработную плату (не по ст. 157 ТК РФ). Соответственно, не прослеживаются основания для невключения данных расходов в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Более того, даже в случае, когда речь идет об оплате времени простоя по ст. 157 ТК РФ, оформляемого обычно приказом по предприятию, такая оплата работникам также может учитываться при налогообложении прибыли.
Данный вывод подтвержден и в письме Минфина России от 03.04.2007 № 03‑03‑06/1/208. Там говорится о том, что организация вправе учесть затраты на выплату заработной платы работникам за время вынужденного простоя в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, полагаем, что как во втором, так и в первом случае речь не идет о таком простое, при котором время простоя оплачивается работникам в порядке, установленном ст. 157 ТК РФ, то есть в размере не менее 2/3 среднемесячной зарплаты.