Отметим, что положения Налогового кодекса РФ не позволяют отнести на расходы в целях налога на прибыль нового должника (организации «А») суммы погашенного им долга. Данный вывод подтверждается как разъяснениями ведомств, так и судебной практикой.
Приведем следующие обоснования. Все расходы, принимаемые в целях налога на прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. Такие правила действуют на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
Отметим, что любая сделка должна быть экономически целесообразной и иметь деловую цель. Причем как с правовой точки зрения, так и с точки зрения налогообложения (ст. 54.1 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Из представленного в запросе договора следует, что на нового должника переводится долг по кредитному договору, который складывается из основного долга и начисленных процентов. В связи с этим новый должник становится стороной кредитного договора, то есть новым заемщиком, у которого, помимо расходов на оплату переведенного на него долга, будут возникать еще дополнительные расходы — по уплате процентов. Эти проценты начислены уже после заключения дополнительного соглашения к кредитному соглашению (на невозвращенную часть займа, то есть основного долга).
Обращаем внимание, что разграничение этих расходов имеет здесь первостепенное значение, поскольку первая (и основная) часть расходов в размере переведенного долга, который организация «А» погашает кредитору, не может учитываться в целях налога на прибыль организаций. Это подтверждает и Минфин России, и судебная практика.
В частности, Минфин наряду с ФНС России разъясняет, что новый должник может отнести на своих расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организации, только те проценты по переведенному долгу, которые начислены с даты вступления в силу договора перевода долга.
Например, Минфин в своем письме от 22.10.2013 № 03-03-06/1/44094 разъясняет, что расходы в виде процентов в случае перевода долга могут учитываться для целей налогообложения прибыли у нового должника с даты вступления в силу договора перевода долга и состоять из сумм, начисленных с указанной даты, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
ФНС также высказала свою позицию в письме от 05.09.2013 № ЕД-4-3/16086@. В ситуации, когда заемщик переводит задолженность по кредитному договору (по основной сумме долга и сумме процентов, причитающихся к уплате на условиях, предусмотренных кредитным договором) на нового должника, заемщик должен получить согласие кредитора (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Между первоначальным и новым должником составляется соглашение о переводе долга в письменной форме (п. 2 ст. 39 ГК РФ).
Следовательно, при переводе долга происходит перемена лица в обязательстве, в данном случае должника, при этом право требования по кредитному договору сохраняется у кредитора в полном объеме, в том числе в отношении процентов, равно как не меняется у кредитора и порядок налогового учета данных процентов.
ФНС России в целом разделяет позицию Минфина России и полагает, что у нового должника проценты, подлежащие уплате согласно договору перевода долга, по которому переведен долг в сумме не возвращенного третьим лицом кредита с обязательством уплаты процентов, начисленных предыдущим должником за период с даты заключения кредитного договора до даты перевода долга, не подлежат учету в составе расходов.
Получается, что расходы в виде процентов в случае перевода долга могут возникнуть у нового должника с даты вступления в силу договора перевода долга и состоят из сумм, начисленных с указанной даты.
В данных письмах речь идет о расходах в части процентов. Но однозначно на расходы в целях налога на прибыль нельзя отнести и расходы в части основного долга (тела займа), поскольку эта сумма не отвечает условиям признания расходов.
Теперь рассмотрим возможность отнесения на расходы процентов, начисленных новому должнику после перевода на него долга (о которой говорится в вышеуказанных разъяснениях ведомств). Этим подходом можно будет воспользоваться только в том случае, если новый должник сможет доказать факт использования заемных средств в своей деятельности.
Автор полагает, что воспользоваться этой возможностью в данной ситуации будет весьма проблематично, учитывая, что заем брал первоначальный заемщик (организация «Б») и он же этим займом пользовался.
Обращаем внимание, что арбитражная практика подтверждает вывод автора о невозможности отнесения в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы переведенного долга и начисленных впоследствии процентов. Для примера приведем постановления ФАС Центрального округа от 31.07.2013 по делу № А08-6895/2011, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.12.2014 по делу № А56-60369/2013, в которых суды подтверждают аналогичную позицию.