Внесение вклада в имущество ООО
Размер имущества общества с ограниченной ответственностью может быть увеличен за счет вкладов участников.
Статьей 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее — Закон № 14-ФЗ) установлена обязанность участников общества вносить вклады в имущество общества, если это предусмотрено его уставом, принято соответствующее решение общего собрания участников общества.
Решение общего собрания о внесении вкладов в имущество общества может быть принято большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Вклады в имущество общества вносятся всеми его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона № 14-ФЗ).
Вклады в имущество вносятся деньгами, если уставом общества или решением общего собрания участников общества не предусмотрено иное (п. 3 ст. 27 Закона № 14-ФЗ).
Вклады в имущество ООО не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале (п. 4 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). Пунктом 14 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.99 № 90/14 разъяснено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал.
Налог на прибыль
При безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом в силу нормы п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (письма Минфина России от 17.11.2016 № 03-03-06/3/67725, от 14.10.2013 № 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 № 03-03-04/1/426, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 № 16-15/011515@).
Никаких исключений при передаче денежных средств или иного имущества в качестве вклада в имущество общества положениями НК РФ не предусмотрено.
НДС
Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
В подпункте 1 п. 3 ст. 39 НК РФ определено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты.
Таким образом, при передаче учредителем вклада в виде денежных средств объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 28.06.2013 № 03-07-11/24898, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/380).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерское законодательство не содержит специальных норм, разъясняющих порядок учета при передаче имущества дочерней организации без увеличения уставного капитала.
Позиция финансового ведомства, изложенная в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г. (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18), заключается в том, что при отражении вклада участника в имущество общества следует руководствоваться ПБУ 10/99 (письмо Минфина России от 14.10.2013 № 03-03-06/1/42727).
Поэтому мы полагаем, что отражать передачу денежных средств в качестве вклада в имущество общества без увеличения его уставного капитала участнику целесообразно с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (пп. 2, 4, 11 ПБУ 10/99).
В этом случае перечисление денежных средств в качестве вклада в имущество общества в учете организации-участника отражается следующим образом:
Дебет 91 Кредит 76
— признан прочий расход на дату принятия учредителями решения о внесении вклада в имущество ООО;
Дебет 76 Кредит 51
— перечислены денежные средства на расчетный счет ООО.
Поскольку в налоговом учете расход не признается, то в случае, если организация-учредитель применяет ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянную разницу и постоянный налоговый расход, который оформляется проводкой:
Дебет 99 Кредит 68
— отражен постоянный налоговый расход со стоимости перечисленных денежных средств в качестве вклада в имущество ООО (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Отметим, что существует иное мнение, согласно которому вклад в имущество общества можно учитывать в качестве финансового вложения с учетом ПБУ 19/02. Это следует, в частности, из Рекомендации Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения», принятой фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета „БМЦ“» 05.03.2016 (далее — Рекомендации). Так, с целью определения «приемлемых подходов к бухгалтерскому учету» дополнительных инвестиций (вложений) в компанию такие инвестиции при определенных условиях следует учитывать в качестве финансовых вложений, вне зависимости от количества долей, от изменений этого количества в результате инвестиции, от изменений в уставном капитале получателя инвестиции, а также от того, осуществляется ли инвестиция деньгами или неденежными средствами. Причем под дополнительными инвестициями (вложениями) в компанию понимаются в том числе вклады в имущество, безвозмездная передача (акционером, участником, собственником и т.п.) активов, прощение долгов и пр.
Напомним, что одним из условий, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, в том числе в форме дивидендов (п. 2 ПБУ 19/02).
Поэтому, на наш взгляд, второй вариант учета целесообразно применять в том случае, если дополнительный вклад участника направлен, например, на развитие деятельности компании, создание новых направлений и т.п. Иными словами, если финансовая помощь направлена на получение дополнительной прибыли и, соответственно, получение учредителем в будущем дивидендов в большем размере, то такой вклад можно рассматривать как финансовое вложение в дочернюю компанию в соответствии с Рекомендацией.
Если же вклад осуществляется с целью покрытия убытков, пополнения оборотных средств и т.п., то такой вклад, по нашему мнению, следует учесть в составе прочих расходов. Это обусловлено тем, что, руководствуясь требованием осмотрительности для целей бухгалтерского учета, организация должна обеспечить большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008).
Таким образом, учитывая, что конкретный порядок учета передачи вклада в имущество дочерней организации в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете не определен, и существует наличие различных точек зрения по данной ситуации, организации следует самостоятельно выбрать порядок учета (в зависимости от того, с какой целью вносится дополнительный вклад в имущество организации, способен ли такой вклад принести экономические выгоды в будущем) и утвердить его в учетной политике организации.
Возврат вклада, внесенного участником в имущество ООО
По смыслу ст. 27 Закона № 14-ФЗ предусмотренные этой статьей вклады в имущество вносятся на безвозвратной основе. Иными словами, ООО не просто приобретает право собственности или иное право, удостоверяющее максимальный объем правомочий в отношении внесенного имущества, но у него не возникает и каких-либо встречных обязательств перед участником (постановления АС Северо-Западного округа от 16.02.2016 № Ф07-2324/16, Двенадцатого ААС от 05.02.2018 № 12АП-15296/17).
Участники ООО имеют право на имущество лишь в определенных случаях: при получении части прибыли от деятельности общества, при выходе из общества и при ликвидации общества.
Однако с учетом принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) возможно заключение соглашения между основным и дочерним обществом, в соответствии с которым ООО безвозмездно передает своему участнику денежные средства, если это обусловлено экономическими целями в отношениях между основным и дочерним обществами. Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12, такая сделка не будет признаваться дарением и нарушать подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ при условии, что ее совершение определено необходимостью в перераспределении имущества (ресурсов) между основным и дочерним обществом, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект. Анализ судебной практики позволяет прийти к выводу, что такого рода передача денежных средств должна производиться в общих интересах, для достижения в дальнейшем общих целей экономической деятельности обоих обществ (постановления АС Центрального округа от 02.03.2016 № Ф10-116/16, Восьмого ААС от 03.05.2018 № 08АП-221/18, Первого ААС от 20.07.2017 № 01АП-7666/16, решение АС Удмуртской Республики от 29.11.2013 по делу № А71-6113/2013).
Поэтому общество и его участник вправе заключить соглашение, в соответствии с которым ООО безвозмездно передает своему участнику денежные средства, если это обусловлено экономическими целями в отношениях между основным и дочерним обществами (поименовав его, например, соглашением о предоставлении финансовой помощи участнику ООО и т.п.). В соглашении стороны вправе указать, что денежные средства предоставляются участнику в пределах суммы, ранее внесенной им в качестве вклада в имущество общества. Такая сделка не будет признаваться дарением при условии, что ее совершение определено необходимостью в перераспределении имущества (ресурсов) между ООО и его участником с точки зрения экономической целесообразности.
При этом важно, чтобы документы о передаче денежных средств во вклад в имущество не содержали обязательства или любого указания на возврат денежных средств, иначе взаимоотношения могут быть переквалифицированы в договор займа.
В части налогового и бухгалтерского учета данной операции мы исходим из допущения наличия экономической целесообразности передачи денежных средств между организациями (что позволяет не признавать сделку дарением) и отсутствия оснований для их переквалификации в заем.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).
При этом согласно подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав налогооблагаемых доходов не включается доход в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации. Указанные хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) обязаны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.
Соответственно, организация вправе не включать в состав налогооблагаемых доходов суммы безвозмездно полученных от дочерней компании денежных средств в пределах размера ранее внесенного вклада в имущество ООО (письма Минфина России от 09.11.2022 № 03-03-06/1/108886, от 03.10.2019 № 03-08-05/75878, от 12.07.2019 № 03-08-05/51772, от 14.02.2019 № 03-03-06/1/9345).
НДС
Денежные средства, безвозмездно полученные организацией от дочерней компании, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), реализуемых российской организацией. Следовательно, такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются (письмо Минфина России от 16.11.2005 № 03-04-11/306).
Бухгалтерский учет
Безвозмездно полученные от дочерней организации денежные средства учитываются в составе прочих доходов на дату их поступления (пп. 2, 7, п. 16 ПБУ 9/99).
Заметим, что Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для безвозмездно полученных активов предусмотрено предварительное использование счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» с последующим отнесением в прочие доходы. Если следовать указанному порядку, то проводки у получающей стороны могут выглядеть следующим образом:
Дебет 51 Кредит 98
— субсчет «Безвозмездные поступления» — получены денежные средства от дочерней организации;
Дебет 98, субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91
— субсчет «Прочие доходы» — учтен прочий доход в виде безвозмездно полученного имущества.
При этом в случае, когда безвозмездно передается имущество в виде денежных средств, полагаем возможным обойтись без промежуточного счета 98. Что, на наш взгляд, не противоречит и Плану счетов, предполагающему «отсроченное» признание доходов одновременно с признанием соответствующей суммы расходов от списания безвозмездно полученного имущества (по мере начисления амортизации, по мере списания на счета учет затрат на производство/расходов на продажу). В то время как при безвозмездном получении денежных средств указанные проводки могут быть сделаны одномоментно.