Учет денежных средств, получаемых от лизингодателя в качестве итоговых взаиморасчетов

Полученные от лизингодателя денежные средства включаются организацией в состав внереализационных доходов в налоговом учете и в прочие доходы в бухгалтерском учете.

Каких-либо расходов от операции при налогообложении не возникает.

В бухгалтерском учете расторжение договора лизинга влечет списание балансовой стоимости ППА и остатка обязательства по аренде.

Налогообложение

Финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды. До выкупа предмет лизинга является собственностью лизингодателя (ст. 625 ГК РФ, ст. 11, 19 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Лизингополучателю принадлежит лишь право владения и пользования.

Поэтому возврат предмета лизинга при расторжении договора не влечет перехода права собственности, не является реализацией и не образует у бывшего лизингополучателя ни доходов от реализации, ни налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146, ст. 249 НК РФ).

После расторжения договора лизинга и возврата лизингового имущества стороны определяют сальдо расчетов, которое может быть как в пользу лизингодателя, так и в пользу лизингополучателя (смотрите п. 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17, далее — Постановление № 17).

Денежные средства, полученные в данном случае от лизингодателя, имеют для налогоплательщика характер внереализационных доходов и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в периоде их получения (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 250, п. 1, 4 ст. 271 НК РФ).

В отношении расходов следует учитывать следующее. При лизинге, заключенном до 2022 г., в расходах лизингополучателя-балансодержателя учитываются амортизация и лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации. При этом первоначальная стоимость амортизируемого имущества всегда определялась по затратам лизингодателя (п. 1 ст. 257, п. 10 ст. 258, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в редакции, действовавшей до 2022 г.). Предусмотренная до­гово­ром выкупная цена в расходах лизингополучателя в течение лизинга не учитывается, а после выкупа формирует стоимость собственного имущества, в зависимости от размера — амортизируемого или неамортизируемого (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 254, п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2020 № 03‑03‑06/3/79160, от 23.12.2019 № 03‑03‑06/1/100504, от 25.10.2019 № 03‑03‑06/1/82149 и др.).

После расторжения договора и возврата предмета лизинга лизингодателю объект амортизируемого имущества выбывает, начисление амортизации у бывшего лизингополучателя прекращается (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Но поскольку стоимость амортизируемого имущества формировалась из затрат лизингодателя, то никаких расходов в виде остаточной стоимости выбывающего объекта (п. 1 ст. 268 НК РФ) у бывшего лизингополучателя не признается.

Что вполне объяснимо, ведь сумма признаваемых лизингополучателем расходов не может превышать сумму его затрат — лизинговых платежей (п. 1 ст. 252 НК РФ, Определение ВС РФ от 25.10.2016 № 302-КГ16-13937, письма Минфина России от 13.07.2020 № 03‑03‑07/61162, от 23.12.2019 № 03‑03‑06/1/100506).

Таким образом, каких-либо расходов у бывшего лизингополучателя, на которые можно уменьшить рассматриваемый доход, не признается.

Бухгалтерский учет

Начиная с 2022 г. лизингополучатель организует учет операций лизинга (аренды) в соответствии с п. 10—23 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — ФСБУ 25/2018), вне зависимости от выбора балансодержателя по договору (п. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018, п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учет-15).

Соответственно, на момент расторжения договора лизинга в 2023 г. у лизингополучателя должны были сформироваться остатки в виде балансовой стоимости права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) (п. 10, п. 17, п. 19 ФСБУ 25/2018). Как правило, это остатки по Дебету 01ППА, Кредиту 02ППА и Кредиту 76ОА. Обращаем внимание, что мы привели минимальный набор используемых при аренде счетов учета, ФСБУ 25/2018 не определяет конкретную учетную схему.

На основании п. 23 ФСБУ 25/2018 при расторжении договора лизинга балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются в соответствую­щей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка).

В общем виде списание ППА близко к порядку списания основных средств (второе предложение п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 25, 42, 44 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Денежные средства, получаемые в данном случае от лизингодателя в качестве итоговых взаиморасчетов (возврат излишне полученного финансирования), на наш взгляд, необходимо включить в состав прочих доходов (Кредит 91) (п. 4, п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

На проводках операция может выглядеть следующим образом:

• Дебет 02 ППА Кредит 01 ППА — списана накопленная амортизация по лизинговому имуществу, определена балансовая стоимость ППА на дату расторжения до­гово­ра;

• Дебет 91 Кредит 01 ППА — списана балансовая стоимость ППА;

• Дебет 76 ОА Кредит 91 — списан остаток непогашенного обязательства по аренде;

• Дебет 51 Кредит 91 — получены денежные средства от лизингодателя при закрытии договора.