У организации-арендодателя имеются предпосылки для исчисления НДС и признания дохода в целях налогообложения прибыли ежеквартально.
НДС
Для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061162).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.
Пунктом 5 ст. 38 НК РФ установлено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В этой связи при оказании услуг по сдаче в аренду имущества объект налогообложения НДС возникает с момента фактической реализации таких услуг.
На основании положений ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Налоговый период для налогоплательщиков НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
-
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
-
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг или последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (письма Минфина России от 23.01.2019 № 03‑07‑11/3435, от 12.12.2022 № 03‑03‑06/1/121501, от 15.05.2019 № 03‑07‑11/34628, от 04.04.2007 № 03‑07‑15/47). При этом счет-фактуру необходимо выставить не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 23.01.2019 № 03‑07‑11/3435).
Оплата арендатором услуг аренды после их оказания не является моментом определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ).
В постановлении АС Дальневосточного округа от 21.06.2023 № Ф03-2398/23 по делу № А37-1956/2022 суд применил тот же подход: моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче имущества в аренду является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным в договоре. На основании изложенного вывод судов о том, что в рассматриваемом случае объект налогообложения НДС возникает с момента фактической реализации таких услуг, верен.
О том, что момент определения налоговой базы по НДС связан с фактическим оказанием услуг в соответствующих налоговых периодах, говорится и в постановлении АС Поволжского округа от 29.03.2022 № Ф06-16230/22 по делу № А55-17304/2020.
В постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2023 № 06АП-7503/22 по делу № А37-1956/2022 сказано, что расчет доначисленных сумм НДС произведен налоговым органом в соответствии с вышеуказанными положениями налогового законодательства, с учетом стоимости услуг аренды, оказанных в III, IV кварталах 2019 г. и в I, II, III, IV кварталах 2020 г. При этом неперечисление арендной платы не могло явиться основанием для неначисления НДС в установленном порядке.
В рассматриваемом случае арендная плата вносится арендатором уже после окончания срока аренды. В этой связи для целей исчисления НДС моментом определения налоговой базы признается день оказания услуги.
При оказании услуги в течение длительного срока моментом определения арендодателем налоговой базы по НДС применительно к рассматриваемым условиям будет последний день налогового периода (квартала) независимо от последующих сроков поступления платы за оказанные услуги. Такие разъяснения даны, например, в письмах Минфина России от 24.09.2020 № 03‑03‑06/1/83636, от 23.01.2019 № 03‑07‑11/3435, от 28.02.2013 № 03‑07‑11/5941.
Налогоплательщику в этом случае необходимо выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня окончания квартала.
Налог на прибыль организаций
Общий порядок признания доходов для целей налогообложения прибыли при применении метода начисления установлен ст. 271 НК РФ.
В налоговом учете в зависимости от того, осуществляет организация операции по передаче имущества в аренду на постоянной основе или нет, доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду могут быть отнесены к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) или к внереализационным доходам (ст. 250 НК РФ).
Если сдача в аренду имущества не является основным видом деятельности, но осуществляется на систематической основе, то есть носит регулярный характер, то доходы по договору аренды также будут являться доходами от реализации (постановление ФАС Московского округа от 23.11.2007 № КА-А40/12012-07). При этом налоговые органы руководствуются определением систематичности, приведенным в п. 3 ст. 120 НК РФ: два раза и более в течение календарного года.
Пунктом 4 ст. 250 НК РФ определено, что к внереализационным доходам относятся доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
То есть доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ как доходы от реализации, относятся к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ).
Для доходов от реализации (ст. 249 НК РФ), если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Следовательно, доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (смотрите письма ФНС России от 14.09.2021 № АБ-4-20/13041@, Минфина России от 17.02.2017 № 03‑03‑06/1/9283, от 27.05.2015 № 03‑03‑06/1/30408, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 № 16-15/136075, от 07.07.2008 № 20-12/064119, а также материал: «Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг»).
В свою очередь, для доходов от сдачи имущества в аренду, если такие доходы налогоплательщик относит к внереализационным (п. 4 ст. 250 НК РФ), предусмотрена специальная норма подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которой датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
В письмах Минфина России от 04.03.2008 № 03‑03‑06/1/139, от 15.10.2008 № 03‑03‑05/131, от 02.04.2009 № 03‑03‑06/1/212 уточняется, что доход от сдачи имущества в аренду определяется на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (графиком арендных платежей) или в последний день отчетного (налогового) периода.
В данном случае по условиям договора аренды арендная плата вносится арендатором единовременно не позднее 30 календарных дней с даты окончания срока аренды.
В этой связи можно предположить, что и доход организация-арендодатель сможет признать однократно на дату получения арендной платы (смотрите также материалы: письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).
Вместе с тем эксперты полагают, что следует учитывать и общие правила признания доходов.
Так, в п. 1 ст. 271 НК РФ определено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. В свою очередь, в п. 2 ст. 271 НК РФ указывается, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (смотрите также письмо Минфина России от 12.12.2022 № 03‑03‑06/1/121501 в части налога на прибыль).
К тому же, учитывая систематичность сдачи объекта в аренду в данном случае (несколько месяцев — два раза и более в году (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03‑03‑06/1/74)), есть основания признавать доход от сдачи в аренду доходом от реализации (а не внереализационным) и учитывать его по правилам п. 3 ст. 271 НК РФ (а не подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, арендодателю при признании соответствующего дохода также необходимо принимать во внимание принцип равномерности признания доходов и необязательность поступления денежных средств от арендатора (письма Минфина России от 15.10.2019 № 03‑03‑06/2/79044, от 14.05.2019 № 03‑03‑06/1/34302).
Здесь же отметим, что согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
В письме Минфина России от 04.07.2005 № 03‑03‑04/1/50 разъяснялось, что эту норму следует применять следующим образом. Расходы в виде арендных платежей учитываются в налоговой базе в тот день, в который согласно договору должны осуществляться расчеты. Если договором не предусмотрено такое условие, эти расходы относятся в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по предъявлении документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. При этом в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). Таким образом, тогда, когда условиями договора предусмотрена уплата арендных платежей реже, чем один раз в отчетный период, расходы в виде арендных платежей признаются на конец отчетного (налогового) периода. Смотрите также материал: «Признание дохода от аренды и исчисление НДС при заключении договора задним числом» (М.Д. Самойлова, журнал «Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», № 4, июль — август 2022 г.).
В результате, основываясь на взаимосвязи подп. 1, 2, 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации у организации-арендодателя имеются предпосылки для признания дохода равномерно на конец каждого отчетного (налогового) периода, то есть ежеквартально или ежемесячно. Смотрите также «Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет дохода в виде платы за публичный сервитут в случае, если соглашение не подписано».
Разъяснений уполномоченных органов применительно к данному случаю нам обнаружить не удалось.
Мы не исключаем, что иной порядок признания дохода (например, по дате поступления арендной платы) может привести к претензиям со стороны проверяющих.
Определение ВАС РФ от 29.04.2010 № ВАС-3118/10 подтверждает такую вероятность. При этом следует отметить, что в указанном судебном решении судьи поддержали налогоплательщика и пришли к выводу о том, что в 2006—2007 гг. у общества отсутствовали основания для отражения сумм аренды в бухгалтерском и налоговом учетах, так как договором предусмотрено внесение арендной платы единовременным платежом за все время аренды в срок не позднее 31 декабря 2008 г., 31 декабря 2009 г. Такой вывод судьи сделали, учитывая положения подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.
По нашему мнению, признание дохода арендодателем ежеквартально может быть также обусловлено применением единого механизма как для целей исчисления НДС, так и для целей исчисления налога на прибыль.
В противном случае по результатам камеральных проверок налоговых деклараций организации могут направляться требования о предоставлении пояснений в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ.