У физического лица (продавец доли в уставном капитале ООО, цессионарий) в рассматриваемой ситуации не возникает налоговых обязательств по НДФЛ как в связи с продажей доли в уставном капитале ООО, так и при получении денег в погашение приобретенного требования по договору займа.
Обоснование позиции. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:
-
от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
-
от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций относятся к доходам от источников в РФ (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
При погашении обязательства по оплате доли в уставном капитале ООО зачетом встречного однородного требования доход считается полученным налогоплательщиком-продавцом на день проведения такого зачета (подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, предусмотрен ст. 217 НК РФ. Так, п. 17.2 ст. 217 НК РФ выводит из-под налогообложения НДФЛ в том числе доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
В письме ФНС России от 11.03.2021 № СД-4-11/3112@ отмечается, что ссылка на п. 2 ст. 284.2 НК РФ в п. 17.2 ст. 217 НК РФ предусмотрена только в отношении акций. Соответственно, доходы физических лиц, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, могут быть освобождены от налогообложения при соблюдении условий, установленных п. 17.2 ст. 217 НК РФ, в части соблюдения минимального срока владения (пять лет).
Каких-либо иных требований для применения освобождения, предусмотренного п. 17.2 ст. 217 НК РФ, законом не установлено (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2021 № 03‑04‑05/74598, от 19.03.2021 № 03‑04‑05/20006). В частности, при этом не имеют значения способ и период (момент) приобретения реализуемой доли в уставном капитале российской организации, а также размер дохода, полученного участником (смотрите, например, письма Минфина России от 25.09.2019 № 03‑04‑07/73544, от 04.12.2017 № 03‑04‑05/80503, от 26.04.2016 № 03‑04‑05/24235, письмо ФНС России от 14.03.2022 № БС-19-11/54@).
ООО для целей применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ является российской организацией (п. 2 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», ст. 48, 50, 66, 87 ГК РФ). Доля в уставном капитале ООО в данном случае была приобретена физическим лицом более пяти лет назад. Это позволяет считать, что до момента ее продажи он непрерывно владел ею более пяти лет. Таким образом, в рассматриваемой ситуации выполняются все необходимые условия для освобождения дохода от продажи доли в уставном капитале ООО от налогообложения НДФЛ. Соответственно, уплачивать налог с дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале ООО, физическое лицо не должно.
Что касается операции по приобретению физическим лицом права требования по договору займа, то подлежащий налогообложению доход у цессионария — нового кредитора возникает только при получении от должника денежных средств (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 29.01.2018 № 03‑04‑05/4962). При этом глава 23 НК РФ специальных правил определения дохода цессионарием не устанавливает. Из официальных разъяснений и материалов судебной практики следует, что с учетом п. 7 ст. 3, п. 1 ст. 41 НК РФ цессионарий вправе определять величину подлежащего налогообложению дохода как разницу между суммами, полученными от должника, и документально подтвержденными расходами на приобретение соответствующего права требования (см., например, Определение КС РФ от 27.10.2015 № 2539-О, постановление Президиума ВС РФ от 22.07.2015 № 8-ПВ15, кассационные определения Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24.02.2022 № 88а-4576/2022, Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 16.09.2021 по делу № 88а-24124/2021, постановление Второго ААС от 06.08.2021 № 02АП-5238/21 по делу № А29-14567/2018, Определение Московского городского суда от 22.12.2015 № 33а-47932/15, письма ФНС России от 19.01.2022 № СД-19-11/11@, от 09.02.2016 № БС-4-11/1889@, письмо Минфина России от 25.10.2018 № 03‑04‑05/76618).
Отсюда следует, что сумма облагаемого НДФЛ дохода, полученного физическим лицом — новым кредитором, в данном случае может определяться как разница между фактически полученными от должника средствами (200 млн руб.) и документально подтвержденными расходами на приобретение требования по договору займа. На наш взгляд, под последними допустимо понимать сумму задолженности перед цедентом, погашенную посредством проведения зачета, то есть 200 млн руб., как если бы налогоплательщик сначала получил деньги за долю в ООО, а потом передал их цеденту в оплату права требования по займу. Так, согласно письмам Минфина России от 11.11.2021 № 03‑04‑06/91099, от 30.12.2020 № 03‑04‑05/116322 документ, оформленный при зачете встречного однородного требования, подтверждает факт осуществления налогоплательщиком расходов в целях главы 23 НК РФ. В таком случае экономическая выгода (доход) цессионария для целей исчисления НДФЛ будет равна нулю, что не потребует уплаты налога.