Следует отметить, что Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения» приостановлены действия отдельных положений договоров по налогообложению с недружественными странами, включая большинство государств Евросоюза, в том числе ФРГ и Австрийскую Республику. Указ вступил в силу с момента его подписания. Обращаем внимание, что с 8 августа 2023 г. отдельные положения статей по вопросам избежания двойного налогообложения не будут применяться.
Изложенное означает, что в отношении доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, российским источникам выплат необходимо удерживать налог с доходов в качестве налогового агента по ставкам, установленным в Налоговом кодексе РФ.
Отметим, что к числу таких доходов относится и процентный доход по займам. Такие требования установлены в подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Ранее (до 8 августа 2023 г.) при выплате процентов по займу резиденту ФРГ налог с доходов не удерживался, поскольку такой доход в силу ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН) между Российской Федерацией и ФРГ облагался налогом только на территории ФРГ. Но с 8 августа 2023 г. соответствующее положение СОИДН не действует, поэтому российскому заемщику следует удерживать налог при выплате процентов заимодавцу из ФРГ в размере 20%.
Обращаем внимание, что при выплате заемщику — резиденту ФРГ денежных средств в виде возврата части займа обязанностей налогового агента у российского заемщика не возникает, поскольку такая выплата не является доходом заимодавца.
В то же время, как следует из запроса, сами проценты не перечисляются заимодавцу, а капитализируются по окончании каждого финансового года (финансовый год заканчивается 30 апреля). По данному факту отметим следующее.
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Об этом указано в абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ.
Таким образом, специальная норма, содержащаяся в данном абзаце, закрепляет за налоговыми агентами обязанность по исчислению и перечислению денежных средств в бюджет не только в случаях непосредственного перечисления денежных средств, но и в случаях выплаты дохода иностранной организации в любой неденежной форме. Соответственно, при капитализации процентов, то есть причислении начисленных процентов к телу займа, у российского заемщика возникает обязанность налогового агента по налогу с доходов.
Правомерность данного вывода подтверждается как разъяснениями ведомств, так и судебной практикой (в том числе на уровне Верховного суда РФ).
Например, из письма ФНС РФ от 01.06.2011 № ЕД-4-3/8688@ заемщик в соответствии с договором, заключенным с иностранным юридическим лицом (заимодавец), получил заемные средства в сумме 40 млн руб. сроком на один год. Условиями договора предусмотрено, что проценты заемщиком не выплачиваются, а происходят их ежемесячная капитализация и увеличение основной суммы займа до 44,9 млн руб. за счет причисления к ней суммы начисленных процентов.
В результате заемщиком (налоговым агентом) по займу, полученному от иностранной организации, ежемесячно начислялись проценты, которые не перечислялись заимодавцу, а причислялись (капитализировались) к сумме основного долга и в следующем месяце участвовали при расчете процентов.
Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Это следует из абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ.
В данном случае заимодавец, в соответствии со своими правами в отношении начисляемых на сумму займа процентов, при заключении договора фактически определил их дальнейшую экономическую судьбу, распорядившись этими процентами по своему усмотрению.
Учитывая вышеизложенное, в случае, когда проценты заемщиком не выплачиваются иностранному заимодавцу, а происходят их ежемесячное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа.
Следовательно, заемщик должен выполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов.
Поскольку налог должен быть удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом из средств налогоплательщика — иностранной организации (заимодавца), налоговый агент, по мнению ФНС России, должен перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации (заимодавца), подлежащий в соответствии с условиями договора причислению к основной сумме займа».
Приведем также Определение Верховного суда РФ от 30.09.2015 № 305-КГ15-11372 по делу № А40-126792/2014. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды, проанализировав условия договора займа и экономическую природу операций по капитализации начисленных процентов, пришли к выводу о том, что условие о капитализации процентов представляет собой неденежную форму выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем в момент капитализации начисленных процентов общество обязано удержать налог с доходов иностранной организации в установленном ст. 310 НК РФ.