C целью корректного формирования вложений в объект концессии органу власти следует проанализировать концессионное соглашение, а также инвестиционную программу (программы). Если расходы органа власти на компенсацию затрат осуществляются с целью возмещения концессионеру расходов на эксплуатацию объекта концессии, затрат на обслуживание заемных средств и/или компенсируется доходность инвестированного собственного капитала концессионера, тогда они отражаются в качестве расходов текущего периода и капитальными вложениями не являются (независимо от формы финансирования расходов в качестве субсидий или бюджетных инвестиций). В то же время если такие расходы производятся с целью осуществления реконструкции и являются бюджетными инвестициями, тогда они должны формировать капитальные вложения в объект концессии. При этом по завершении реконструкции орган власти формирует капитальные вложения за счет средств концессионера, что в совокупности со сформированными вложениями за счет бюджетных инвестиций (при их наличии) отражает общую стоимость реконструкции (капитальные вложения).
Обоснование вывода. Порядок учета концедентом имущества и обязательств, а также доходов и расходов определен в Стандарте «Концессионные соглашения». Объект концессионного соглашения и (или) иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество подлежит обособленному отражению в том числе органом местного самоуправления, выступающим от имени концедента, в составе нефинансовых активов имущества казны (п. 4 Стандарта «Концессионные соглашения»).
Согласно п. 7 Стандарта «Концессионные соглашения» на дату подписания концессионного соглашения уполномоченный субъект учета отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную концессионным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения. При этом не реже одного раза в полгода в течение периода создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета:
-
отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета увеличения стоимости имущества концедента, фактическую сумму инвестиций концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения на основании информации, предоставленной концессионером;
-
при необходимости корректирует сметную стоимость создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, отраженную на соответствующем забалансовом счете.
В соответствии с положениями Инструкции № 157н учет операций по вложениям в имущество концедента, в том числе при их строительстве, следует осуществлять с применением счета 106 90 «Вложения в имущество концедента», на котором группируются все фактические затраты. Также с целью раскрытия достоверной информации о стоимости объектов строительства по концессионному соглашению в составе капитальных вложений в объект концессионного соглашения следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с приведением данного объекта в состояние, соответствующее условиям концессионного соглашения (письмо Минфина России от 28.06.2019 № 02‑07‑10/47992).
В то же время с целью разграничения вложений в объекты реконструкции по концессионному соглашению Инструкций № 157н предусмотрены дополнительные забалансовые счета:
-
счет 38 «Сметная стоимость создания (реконструкции) объекта концессии» предназначен для учета суммы инвестиций (предельного размера расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, предусмотренной концессионным соглашением (п. 390.1 Инструкции № 157н). Такие суммы учитываются на указанном счете уполномоченным субъектом учета на дату подписания концессионного соглашения. Те же положения содержит и п. 7 Стандарта «Концессионные соглашения». Соответственно, из прямого толкования п. 390.1 Инструкции № 157н и п. 7 Стандарта «Концессионные соглашения» следует, что на забалансовом счете 38 отражается вся сумма инвестиций, предусмотренная соглашением. То есть вложения как концедента, так и концессионера. При этом не реже одного раза в полгода в течение периода создания объекта концессионного соглашения уполномоченный субъект учета при необходимости корректирует сметную стоимость создания объекта, отраженную на забалансовом счете 38 (п. 7 Стандарта «Концессионные соглашения»);
-
счет 39 «Доходы от инвестиций на создание (реконструкцию) объекта концессии», на котором отражается сумма, фактически израсходованная концессионером на создание объекта концессионного соглашения (п. 390.3 Инструкции № 157н). Сумма корректируется не реже одного раза в полгода в течение периода создания объекта концессионного соглашения (подп. «а» п. 7 Стандарта «Концессионные соглашения»). Для возможности отражения данной суммы необходимо предусмотреть получение соответствующей информации от концессионера, например, в качестве соответствующего отчета концессионера. Необходимо запросить у концессионера документы, подтверждающие его расходы на создание объекта.
Однако действующими нормативными документами не установлен порядок отражения в бюджетном учете операций по формированию концедентом капитальных вложений за счет средств концессионера. Исходя из экономического содержания, считаем, что вложения концессионера можно рассматривать в качестве безвозмездных неденежных поступлений.
При этом с целью определения размера вложений в имущество концессии необходимо исходить из того, что в соответствии с БК РФ расходы бюджета публично-правового образования — концедента в рамках исполнения концессионного соглашения на софинансирование (финансовое обеспечение) концедентом расходов концессионера на создание (реконструкцию) недвижимого имущества, являющегося объектом концессионного соглашения, осуществляются в форме бюджетных инвестиций в объект концессионного соглашения (письмо Минфина России от 11.09.2020 № 09‑05‑05/80140, п. 5 ст. 79 БК РФ). В то же время по смыслу бюджетного законодательства (смотрите понятие бюджетных инвестиций в ст. 6 БК РФ) предоставление бюджетных инвестиций всегда влечет за собой увеличение стоимости государственного (муниципального) имущества.
В то же время согласно положениям Стандарта «Концессионные соглашения» если по условиям концессионного соглашения концедент возмещает концессионеру расходы на эксплуатацию объекта концессии, затраты по обслуживанию заемных средств и/или компенсирует доходность инвестированного собственного капитала концессионера, то указанные расходы признаются концедентом в составе расходов того периода, в котором они возникли (см. обзор писем Минфина России от 27 августа 2020 г. № 02‑07‑10/75870 и от 17 сентября 2020 г. № 02‑07‑10/81832). Указанные расходы могут также осуществляться в форме субсидий, предусмотренных ст. 78 БК РФ.
Таким образом, с целью корректного формирования вложений в объект концессии органу власти следует проанализировать концессионное соглашение, а также инвестиционную программу (программы). Если расходы органа власти на компенсацию затрат осуществляются с целью возмещения концессионеру расходов на эксплуатацию объекта концессии, затрат на обслуживание заемных средств и/или компенсируется доходность инвестированного собственного капитала концессионера, тогда они отражаются в качестве расходов текущего периода и капитальными вложениями не являются (независимо от формы финансирования расходов в качестве субсидий или бюджетных инвестиций). В то же время если такие расходы производятся с целью осуществления реконструкции и являются бюджетными инвестициями, тогда они должны формировать капитальные вложения в объект концессии. При этом по завершении реконструкции орган власти формирует капитальные вложения за счет средств концессионера, что в совокупности со сформированными вложениями за счет бюджетных инвестиций (при их наличии) отражает общую стоимость реконструкции (капитальные вложения).