Следует отметить, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся к внереализационным расходам в целях налога на прибыль (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Из писем Минфина РФ от 16.07.2010 № 03-01-10/2-62, от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423, от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65423 следует, что несмотря на то, что в данной норме речь не идет о бонусе как таковом, расходы на предоставление бонуса заказчику также могут учитываться в целях налога на прибыль в составе внереализационных расходов на основании данной нормы — если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В то же время в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет непосредственно о продавце и покупателе, то есть о премиях/бонусах, возникающих в отношении договоров купли-продажи или поставки товаров. Соответственно, если руководствоваться буквальной трактовкой данной нормы, то ставится под сомнение возможность применения данной нормы организацией, которая оказывает услуги и/или выполняет работы.
Имеющиеся разъяснения Минфина РФ подтверждают, что указанная норма не может применяться в отношении договоров возмездного оказания услуг.
В письме Минфина России от 26.08.2022 № 03-03-06/1/83340 указано, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Следовательно, сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик.
В этой связи подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи и, соответственно, не может применяться в отношении договоров возмездного оказания услуг.
Одновременно в письме сообщается, что в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В то же время перечень «принимаемых» расходов является открытым, поэтому в состав расходов могут приниматься и премии/бонусы, выплачиваемые исполнителями по договорам оказания услуг (выполнения работ), при условии, что они экономически обоснованны и направлены на получение дохода (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Правомерность данного вывода подтверждается и в вышеуказанном разъяснении, а также в других письмах Минфина РФ и судебной практикой (см., например, письмо Минфина России от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651). В этом письме также указано, что расходы в виде скидок (премий), предоставленных исполнителем по договору оказания услуг, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265, принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ.
Разберем также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 № 09АП-11502/2010-АК по делу № А40-126047/09-142-914. По мнению налогового органа, подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в отношении таких договоров не применяются. Между тем в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не указано, что данная норма применяется только к договорам купли-продажи.
Более того, данная норма не содержит конкретного перечня скидок, которые включаются в состав внереализационных расходов. Суд пришел к выводу, что предоставленная покупателю скидка подпадает под «другие обоснованные расходы» согласно подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Приходим к выводу, что указанный в запросе бонус, предоставляемый обществом своему заказчику, можно учесть при налогообложении, но только при условии, что этот расход экономически обоснован и направлен на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как следует из вопроса, организация рассматривает возможность применения повышенного размера бонусов своему заказчику в порядке мотивации. При этом, как мы понимаем, ввиду специфики деятельности организации увеличение объема деталей, поставляемых на обработку, к экономии не приведет. Также отмечено, что бонусы были предусмотрены и ранее, только в меньшем размере и, полагаем, за меньший объем покрываемых деталей.
Указанные обстоятельства (в совокупности с высоким процентом бонуса), по нашему мнению, вызывают налоговые риски, поскольку налоговые органы в этом случае могут заявить, что расходы в виде выплаченных бонусов не являются экономически обоснованными и направленными на получение дохода.
Также налоговые органы могут потребовать доказать наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) предоставление такого бонуса своим контрагентам. И в отсутствие таких доказательств могут уличить организацию в получении необоснованной налоговой выгоды.
Риск будет выше, если заказчик, которому предоставляется такой бонус, является взаимозависимым лицом организации.
Анализ судебной практики подтверждает вывод автора о наличии данного риска. При этом выявлены решения, принятые как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков (см. ниже).
Было обнаружено положительное судебное решение (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.06.2020 № Ф06-60980/2020 по делу № А12-25274/2019), в котором суд согласился с организацией в том, что для учета бонуса в составе «принимаемых» расходов не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался в конкретном налоговом (отчетном) периоде.
В то же время в судебной практике имеются прецеденты, когда налоговые органы, признавая неправомерным факт списания премий на расходы в целях налога на прибыль, в качестве одного из аргументов указывали на превышение начисленной премии над прибылью от реализации товаров, и суд их в этом поддерживал. В частности, примером тому являются постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2014 по делу № А33-4337/2013, АС Московского округа от 09.07.2019 № Ф05-4978/2018 по делу № А41-45221/2017, в которых спор был разрешен в пользу налогового органа.
Однако в данных ситуациях на решение суда повлияли также другие факторы. Поэтому в каждом случае суд будет принимать решение на основании совокупности факторов.
Таким образом, в случае, если прибыль общества от соответствующих операций ниже величины предоставляемого бонуса, обществу целесообразно подготовить доказательства тому, что несмотря на данное обстоятельство, предоставление такого размера бонуса имеет экономический смысл для общества и в конечном итоге направлено на получение дохода.
Принятие указанного в вопросе бонуса в налоговом учете может повлечь за собой налоговые риски. Однако если организация сможет подтвердить, что предоставление повышенного бонуса экономически обоснованно и в конечном итоге направлено на получение дохода, а также имеет под собой разумную экономическую или иную причину (деловую цель), то данные риски уменьшаются и вероятность отстаивания своего права на учет бонуса (в том числе в судебном порядке) возрастает.