1. Автор полагает, что построенная организацией баня может быть включена в состав объектов основных средств для целей бухгалтерского учета.
2. В рассматриваемой ситуации существуют предпосылки того, что затраты на содержание бани, в том числе амортизационные отчисления, можно учесть в составе прочих расходов организации как затраты на обеспечение нормальных условий труда. Но при этом существуют риски налогового спора в части правомерности учета таких расходов для целей налогообложения прибыли и отстаивания своей позиции в судебном порядке.
3. У организации (по окончании строительства бани) может возникнуть объект налогообложения налогом на имущество (как минимум исходя из среднегодовой стоимости бани).
Обоснование позиции. С 1 января 2022 г. обязательными к применению являются:
-
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее — ФСБУ 6/2020);
-
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее — ФСБУ 26/2020).
Актив принимается к учету в качестве объекта основных средств, если он одновременно отвечает критериям, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020.
В частности, согласно подп. «г» п. 4 ФСБУ 6/20520 одно из таких требований — это способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В рассматриваемой ситуации полагаем, что рабочий коллектив предприятия является составной частью предприятия, без которого выполнение каких-либо задач, в том числе по получению экономических выгод, невозможно, а оздоровление сотрудников, соблюдение санитарных норм, обеспечение нормальных условий труда как раз и направлено на получение организацией экономической выгоды в будущем.
При этом не исключается возможность в будущем предоставления услуг бани сторонним лицам на платной основе (например, командированным в организацию работникам подрядчика).
С учетом изложенного полагаем, что построенная организацией баня может быть включена в состав объектов основных средств для целей бухгалтерского учета.
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете. В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Определение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) в бухгалтерском законодательстве отсутствует. Значение этого термина приведено в п. 17 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения..., утвержденных приказом Росстата от 25.01.2024 № 29. По общему правилу к ним относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации.
У организации-застройщика затраты на строительство объектов основных средств хозяйственным способом (капитальные вложения) отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств». На указанном субсчете учитываются затраты, в частности, по возведению зданий и сооружений, а также другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 с кредита счетов: 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).
Для учета основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 01 «Основные средства». Законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ФСБУ 6/2020. В этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств, сформированная на счете 08, субсчет 08-3, списывается в дебет счета 01.
Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. То есть организация не должна дожидаться момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости (если есть такая необходимость), а может включать его в состав основных средств при условии, что:
-
сформирована первоначальная стоимость объекта;
-
оформлены первичные документы по приему-передаче объекта;
-
объект фактически эксплуатируется (независимо от того, временно или постоянно).
Стоимость основных средств, построенных хозяйственным способом, погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования, определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020. Более подробно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (март 2024) (в том числе в части документального оформления); Энциклопедия решений. Учет основного средства, построенного хозяйственным способом.
Налог на прибыль
Согласно нормам, закрепленным в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, построенная организацией собственными силами баня в общем случае может быть отнесена к амортизируемому имуществу в целях налогообложения прибыли. Расходы, участвующие в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль путем начисления амортизации. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Но при этом обратим внимание на следующее.
Первый момент
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. То есть даже если налоговая база по таким объектам определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности, амортизационные отчисления по таким объектам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (но при формировании отдельной налоговой базы).
Исходя из формулировок, содержащихся в ст. 275.1 НК РФ, при определенных условиях баня может быть отнесена к объектам, поименованным в данной статье как объекты ОПХ. Так, в соответствии с абз. 2 ст. 275.1 НК РФ, к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся объекты ОПХ, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
То есть для применения норм ст. 275.1 НК РФ изначально необходимо определить, отвечает ли структурное подразделение налогоплательщика (баня) критериям отнесения подразделений организации к объектам ОПХ в целях ст. 275.1 НК РФ, а именно:
а) наличие у налогоплательщика подразделения, осуществляющего деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств, хозяйств и служб, причем вне зависимости от того, является ли деятельность такого подразделения целью создания организации или нет (изложенное закреплено в абз. 1 ст. 275.1 НК РФ), то есть вид деятельности, связанный с эксплуатацией объекта, не единственный;
б) осуществление в целях налогообложения прибыли реализации товаров, работ, услуг таким подразделением налогоплательщика за плату (данный вывод следует из п. 1 ст. 39 НК РФ);
в) реализация товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Если структурное подразделение налогоплательщика отвечает указанным критериям, то налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, определяется с учетом норм ст. 275.1 НК РФ (письма ФНС России от 10.01.2012 № АС-4-3/9, от 16.09.2011 № ЕД-4-3/15120@).
В том случае, если эти критерии не соблюдены, то налоговая база по таким подразделениям определяется в общеустановленном порядке.
Но, как уточнено в вопросе, баня будет использоваться только работникам организации и только на безвозмездной основе.
С учетом данных моментов автор полагает, что баня (построенная собственными силами организации) не может быть отнесена к объектам ОПХ в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Следовательно, в отношении деятельности бани организация не может применять положения ст. 275.1 НК РФ.
Соответственно, налоговая база (доходы и расходы) в отношении бани (в первую очередь расходы) определяются (учитываются либо не учитываются) в общеустановленном порядке.
Второй момент
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Услуги считаются полученными безвозмездно, если у их получателя не возникает обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Как уточнено в вопросе, баня будет использоваться только работниками организации и только на безвозмездной основе.
В свою очередь, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Таким образом, положениями НК РФ прямо предусмотрено, что безвозмездная передача работ, имущества не учитывается при налогообложении прибыли, при этом налоговыми последствиями таких операций для передающего лица является невозможность учета в расходах себестоимости (включая амортизацию) безвозмездно оказанных услуг (смотрите также письма Минфина России от 17.12.2021 № 03-03-06/1/103267, от 08.07.2019 № 03-03-06/3/50014, от 12.11.2018 № 03-07-11/81021, от 17.08.2017 № 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 № 03-03-06/3/67725).
Таким образом, не исключаем рисков того, что налоговые органы откажут организации в учете в составе расходов для целей налогообложения прибыли как суммы амортизационных отчислений по бане, так и суммы расходов на оказание услуг бани (вода, электроэнергия и т.д.) на основании того, что услуги бани оказываются работникам на безвозмездной основе, следовательно, не направлены на извлечение дохода и являются экономически необоснованными (п. 49 ст. 270 НК РФ).
Третий момент
Вместе с тем даже если рассматриваемая баня не будет признана объектом обслуживающего хозяйства, затраты на ее содержание, на наш взгляд, можно попробовать учесть по иным основаниям.
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ.
В соответствии со ст. 22, 214, 216.3 ТК РФ одной из обязанностей работодателя является обеспечение бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое. Данные конкретные услуги рекомендуется включить в перечень услуг, предоставляемых работодателем, с отражением в коллективном договоре.
При этом работодатель самостоятельно, исходя из норм трудового законодательства, определяет свои обязанности по обеспечению бытовых нужд своих работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей (см. также постановление ФАС Поволжского округа от 24.02.2009 № А06-4776/2008; Энциклопедия решений. Учет расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности (март 2024)).
Как указано в определениях Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Такая же точка зрения содержится и в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Как уточнено в вопросе, в организации имеются душевые для помывки работников. Но при этом душевые кабины не могут обеспечить полностью очистку работников от грязи, накопившейся за время работы. Так как работники выполняют в том числе буровзрывные работы (пыль и мелкодисперсная крошка глубоко въедается в кожу), работы, связанные с использованием машинного масла (при использовании машинного масла его составляющие также глубоко въедаются в кожу), и в простых душевых данную грязь невозможно полностью отмыть. При использовании бани (отпаривание и т.д.) данная проблема снимается.
Примечание: рекомендуем данные факты (необходимость строительства бани, недостаточность наличия только душевых (с указанием причин)) зафиксировать организации документально (например, в виде служебной записки, направленной в адрес руководителя, подписанной работниками или их представителями (например, бригадирами)). Необходимость строительства бани и сам факт такого строительства оформить приказом руководителя организации.
Можно доказывать, что затраты на строительство и содержание бани будут являться расходами, которые свидетельствуют о намерениях организации получить экономическую выгоду от осуществления основной (предпринимательской) деятельности, с обоснованием того, что без бани сотрудники во время работы не смогут удовлетворить свои бытовые потребности в полной мере и, соответственно, не смогут качественно осуществлять работы, связанные с повышенной загрязненностью. Поэтому, на наш взгляд, имеются предпосылки того, что данные затраты могут быть учтены при налогообложении прибыли. Косвенно такую позицию подтверждают постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 № А05-6193/2007, от 01.10.2007 № А05-5368/2006-26.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации существуют аргументы в пользу того, что затраты на содержание бани, в том числе амортизационные отчисления, можно учесть в составе прочих расходов организации как затраты на обеспечение нормальных условий труда. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2006 № А66-10560/2005, ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 по делу № А12-2078/2006-С29).
Но полагаем, что учет расходов данного вида (в совокупности относящихся к бане) для целей налогообложения прибыли приведет к спорам с налоговыми органами и необходимости отстаивания организацией своей позиции в судебном порядке.