Для целей налогообложения прибыли, независимо от выбранного способа, возмещение арендодателю коммунальных расходов может быть учтено в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе материальных расходов.
Вычет входного НДС возможен, если арендатор заключит с арендодателем агентский договор.
Обоснование позиции. На практике существует несколько способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
-
арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы в качестве переменной составляющей;
-
арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных услуг;
-
арендатор компенсирует (возмещает) арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету).
Для целей налогообложения прибыли, независимо от выбранного способа, возмещение арендодателю коммунальных расходов может быть учтено в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в составе материальных расходов.
Налогообложение НДС будет зависеть от способа возмещения коммунальных услуг, потребляемых арендатором.
Коммунальные услуги включены в состав арендной платы (в качестве переменной составляющей)
Наиболее распространенным способом решения вопроса о порядке возмещения арендаторами расходов арендодателя, связанных с обеспечением помещения необходимыми коммунальными услугами, на практике является определение в составе арендной платы ее «переменной части», равной сумме указанных расходов.
НДС
При этом варианте арендатор теряет вычет НДС, поскольку арендодатель применяет УСН. Так, на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Следовательно, арендодатели-«упрощенцы» при осуществлении операций, связанных с реализацией услуг по аренде (включая коммунальные платежи), НДС не исчисляют, счет-фактуру не выставляют и в расчетных и первичных документах сумму НДС отдельной строкой не выделяют.
То есть арендатор не имеет права на вычет НДС со стоимости коммунальных платежей.
Для обоснования суммы переменной части арендной платы арендодатель обычно передает арендатору документы, подтверждающие расчет (справку-расчет, акт о потребленных коммунальных услугах и т.п.), а также копии первичных учетных документов поставщиков коммунальных услуг (счета, счета-фактуры, УПД или иные документы).
Налог на прибыль
Переменная часть арендной платы в виде коммунальных платежей учитывается для целей обложения налогом на прибыль так же, как и постоянная часть, т.е. в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Арендатор заключает с арендодателем агентский договор
Если заключается посреднический договор (комиссии или агентский договор), на основании которого арендодатель (комиссионер, агент) заключает от своего имени договор с поставщиками коммунальных услуг за счет арендатора (комитента, принципала), то коммунальные услуги перевыставляются последнему в рамках такого посреднического договора. Обычно такими договорами предусматривается вознаграждение для комиссионера (агента).
Исчисление арендодателем НДС по оказанным арендатору посредническим услугам производится в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ, а составление счетов-фактур по таким посредническим услугам — в соответствии с п. 20 раздела II Правил ведения книги продаж (приложение № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным услугам в общеустановленном порядке (п. 3 письма ФНС России № ШС-22-3/86@) даже в случае, если арендодатель применяет спецрежим (смотрите письмо Минфина России от 24.01.2013 № 03-11-06/2/12).
Подробнее о возможных рисках смотрите: «Вопрос: ИП, работающий на УСН с объектом налогообложения „доходы“, сдает собственные нежилые помещения в аренду. Сумма арендной платы включает в себя только сумму аренды. Эксплуатационные расходы арендатор перечисляет ИП по агентскому договору (где есть ссылка на договор аренды). ИП получает счета-фактуры от Мосэнерго, далее ИП перевыставляет счет-фактуру от Мосэнерго в адрес арендатора. Также ИП сдает каждый квартал Журнал учета счетов-фактур. В доход для УСН берет только сумму аренды и агентское вознаграждение. Правильны ли действия ИП?» (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.); «Вопрос: НДС при приобретении агентом (организация на УСН) электроэнергии в интересах принципала» (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.); «Вопрос: учет доходов в виде переменной части арендной платы арендодателем на УСН, выполняющим посреднические функции» (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли коммунальные услуги учитываются в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Коммунальные услуги перевыставлены сверх арендной платы
При компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг, не являющейся частью арендной платы, отдельным платежом (на основании отдельного счета арендодателя) стороны договора обычно фиксируют такой порядок в качестве условия договора аренды. Правомерность такого способа возмещения стоимости коммунальных расходов подтверждается судебной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08).
В настоящее время это один из самых неудачных вариантов оформления предоставления коммунальных услуг именно с точки зрения применения арендатором вычета по НДС. См. «Вопрос: учет у арендатора расходов на коммунальные услуги для целей исчисления налога на прибыль и применение вычетов по НДС в зависимости от способа возмещения указанных расходов арендодателю» (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.).
НДС
По мнению официальных органов, арендодатель не может выступать в качестве поставщика коммунальных услуг, так как во взаимоотношениях с коммунальными организациями он является абонентом. Он вправе разрешить арендатору (в качестве субабонента) пользоваться своими инженерными сетями с компенсацией стоимости потребленных ресурсов. В пункте 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 указано, что соглашение, заключенное между арендодателем и арендатором и названное договором на поставку (отпуск) и потребление электроэнергии за плату, не является договором на энергоснабжение. Такое соглашение, фактически устанавливающее порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемых им помещениях, является частью договора аренды.
Арендатор уплаченные суммы НДС по счетам за потребленные в рамках договора аренды коммунальные ресурсы не может возместить и не учитывает в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 № 03-07-15/39, от 03.03.2006 № 03-04-15/52).
Налог на прибыль
Возмещение арендодателю коммунальных расходов, не включенных в арендную плату, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/058069@).