При изменении стоимости отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Эти требования предусмотрены п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, основанием для составления корректировочного счета-фактуры является факт изменения стоимости ранее отгруженных товаров, который в обязательном порядке должен быть зафиксирован соответствующим документом. В качестве такого документа может выступать либо дополнительное соглашение к договору, либо иной первичный документ, который подтверждает согласие покупателя на изменение стоимости, либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости.
В отсутствие такого документа у поставщика нет оснований для изменения стоимости и, как следствие, составления корректировочного счета-фактуры. Это означает, что если несмотря на отсутствие данного документа поставщик составит корректировочный счет-фактуру, то такой счет-фактура будет считаться неправомерно оформленным. Как следствие, это влечет за собой налоговые риски снятия налоговым органом вычета НДС по данному корректировочному счету-фактуре.
На наличие таких рисков указывают разъяснения ведомств, а также судебная практика.
В случае если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (письмо Минфина России от 05.02.2019 № 03-07-11/6345).
В письме Минфина России от 23.11.2018 № 03-07-11/84714 говорится о том, что в случае если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется и при этом оформляются документы, перечисленные в п. 10 ст. 172 Кодекса, то продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.
В случае получения продавцом первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, по почте корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения такого документа. При этом подтверждением даты получения документа может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен (письмо Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-09/168).
Налогоплательщик в целях подтверждения права на вычет НДС должен представить корректировочные счета-фактуры и договор или соглашение, или иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав». Такой вывод следует из постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.07.2017 № Ф02-2974/2017 по делу № А33-27753/2016.
При этом положения главы 21 НК РФ не содержат закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в том числе из-за изменения цены (тарифа) выполненных работ (оказанных услуг), либо конкретный способ уведомления покупателя о таких изменениях.
По мнению автора, таким документом может быть любой документ, в котором содержалось бы явное указание на то, что покупатель уведомляется об изменении стоимости (например, письмо-уведомление), либо любой документ, который подтверждал бы согласие покупателя на изменение стоимости. При этом поскольку в п. 10 ст. 172 НК РФ упоминается именно первичный документ, то в нем должны быть все обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В рассматриваемой ситуации, как понимается, имеется лишь возвратная накладная, оформленная покупателем на возвращаемые препараты. Этот документ является документом, на основании которого производится отпуск ТМЦ. Сама по себе возвратная накладная не является документом, фиксирующим уведомление или согласие покупателя на изменение стоимости. Но наличие возвратной накладной косвенно свидетельствует о том, что покупатель согласен с изменением стоимости, раз совершает действия по возврату препаратов.
Несмотря на то, что возвратная накладная косвенно подтверждает согласие покупателя на изменение стоимости, считаем, что в рассматриваемой ситуации ее недостаточно.
Дело в том, что сам по себе факт отгрузки препаратов (без дополнительных документов) не доказывает, что эта отгрузка произведена как возврат товаров поставщику в рамках ранее действующего договора (то есть что это не новая операция). Как правило, возврату товаров должно предшествовать сначала возникновение определенных обстоятельств, требующих возврата, а затем — уведомление об этих обстоятельствах покупателя, о необходимости в возврате товара и изменении стоимости. Поэтому в целях минимизации налоговых рисков в дополнение к накладной должен быть документ, который фиксировал бы уведомление покупателя об изменении стоимости.
Если такое уведомление осуществлялось, например, в виде электронной переписки, налоговые органы могут не принять такую переписку. Поэтому целесообразно оформлять это уведомление письменно с указанием всех обязательных реквизитов, присущих первичному документу.
Арбитражной практики или разъяснений официальных органов относительно ситуации, когда изменение стоимости сопровождалось бы составлением одной лишь возвратной накладной, выявлено не было.
В итоге автор пришел к выводу, что без дополнительного соглашения к договору или уведомления покупателя об изменении стоимости (при наличии одной лишь возвратной накладной) у продавца могут возникнуть налоговые риски снятия вычета НДС на основании корректировочного счета-фактуры. Степень риска автор оценивает как высокую.