Отсутствие корректировочного счета-фактуры может вызвать претензии контролирующих органов.
Обоснование позиции. Прежде всего отметим, что порядок выставления счета-фактуры при замене товара на аналогичный без изменения его стоимости в НК РФ не закреплен.
Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу. При этом п. 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата.
Начиная с 1 апреля 2019 г. у покупателя, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет. В связи с этим с 1 апреля 2019 г., а при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 г. и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2020 № 24-23/3/080514@, письмо Минфина России от 28.01.2020 № 03-07-09/4850, п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@). В случае, если по возвращаемым покупателем товарам, ранее принятым им на учет, отсутствуют корректировочные счета-фактуры, то у продавца суммы НДС по таким товарам к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 10.04.2019 № 03-07-09/25208).
Продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Такими документами являются договор, соглашение или иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. При возврате товара таким документом может быть акт о выявленных недостатках (браке).
Можно сделать вывод, что при замене товара изменяется количество (объем) ранее отгруженного товара, а затем происходит поступление нового товара.
Итак, при возврате товара продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого он принимает к вычету НДС, а покупатель обязан восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172, подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Далее при замене товара поставщик начисляет, а покупатель производит вычет НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком на новый товар в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Так, в письме Минфина России от 27.04.2021 № 03-07-11/32139 передача поставщиком покупателю новых товаров, являющихся заменой бракованных товаров, возвращенных покупателем, квалифицирована как их реализация, облагаемая налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Данная позиция требует от поставщика определения налогооблагаемой базы в виде стоимости товара, передаваемого взамен некачественного, оформления счета-фактуры и регистрации его в книге продаж. Вместе с тем из ряда судебных решений (например постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 по делу № А45-13051/2009, ФАС Уральского округа от 06.02.2007 № Ф09-118/07-С3, Семнадцатого ААС от 17.10.2006 № 17АП-658/06) следует, что операция по передаче товара в обмен на товар ненадлежащего качества в течение гарантийного срока не является операцией по его реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ.
Если руководствоваться такой позицией судов, можно сделать вывод, что у поставщика при передаче нового товара взамен некачественного не возникает обязанность по исчислению НДС, поскольку при такой передаче объекта налогообложения НДС не образуется. Соответственно, корректировочный счет-фактуру и счет-фактуру на новый товар выставлять не требуется. Однако данный подход может привести к разногласиям с налоговыми органами. Следует отметить, что приведенные выше материалы судебной практики относились к ситуации до 2019 г.
В связи с этим, по мнению автора, для минимизации налоговых рисков, поставщику целесообразно оформить корректировочный счет-фактуру при возврате некачественного товара, начислить НДС в налоговом периоде передачи нового аналогичного товара и осуществить налоговый вычет ранее начисленного НДС в периоде возврата некачественного товара.