Организация в рассматриваемой ситуации вправе признать в налоговом учете фактические расходы по договору добровольного страхования гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу работников-пассажиров.
Обоснование позиции. Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее также — налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Для определения обязательств по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Таковыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из определений КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 следует, что основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ). При этом расходы в виде взносов на добровольное страхование могут признаваться в налоговом учете, только если это предусмотрено ст. 255, 263, 291 НК РФ (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Расходам на обязательное и добровольное имущественное страхование посвящена ст. 263 НК РФ. Добровольное страхование гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров прямо не поименовано в п. 1 ст. 263 НК РФ, определяющем виды добровольного имущественного страхования, расходы на которое могут участвовать в расчете налогооблагаемой прибыли. Поэтому расходы на указанный вид страхования в рассматриваемой ситуации могут признаваться в налоговом учете только если такое страхование направлено на компенсацию расходов (убытков, недополученных доходов), учитываемых для целей налогообложения, которые могут возникнуть в результате страхового случая (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ, дополнительно см. письмо Минфина России от 11.01.2024 № 03-03-06/1/923).
Из письма Минфина России от 27.02.2024 № 03-03-06/1/16790 следует, что основания для признания расходов согласно подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ возникают, если добровольное имущественное страхование направлено на компенсацию расходов (убытков), которые не обозначены в ст. 270 НК РФ, и расходы по такому добровольному виду страхования соответствуют требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.02.2024 № 03-03-06/1/12544).
Согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Юридическое лицо возмещает вред, причиненный его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей (п. 1 ст. 1068 ГК РФ). Организации, деятельность которых связана с повышенной опасностью для окружающих (в том числе использование транспортных средств), обязаны возместить вред, причиненный источником повышенной опасности, если не докажут, что вред возник вследствие непреодолимой силы или умысла потерпевшего (п. 1 ст. 1079 ГК РФ).
Норм, прямо запрещающих признание при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в данном случае расходов на возмещение вреда жизни, здоровью и имуществу граждан, ст. 270 НК РФ не содержит. Принимая во внимание, что речь идет о возмещении вреда жизни, здоровью и имуществу работников организации, полагаем, что расходы на такое возмещение, равно как и на страхование соответствующей ответственности, могут рассматриваться в контексте связанных с деятельностью организации, направленной на получение дохода, и, соответственно, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ при условии надлежащего документального подтверждения.
Возможность признания в налоговом учете такого рода затрат подтверждается официальными разъяснениями и материалами судебной практики (см., например, письма Минфина России от 16.10.2009 № 03-03-06/1/668, УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 № 16-15/090710@, постановления ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15269-09-2-Б, ФАС Уральского округа от 13.03.2009 № Ф09-1303/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 № Ф04-4416/2007 (35835-А46-37), ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 № А05-10210/2007, от 29.06.2006 № А26-12124/2005-217). Наряду с этим были и противоположные разъяснения (см., например, письма Минфина России от 09.04.2007 № 03-03-06/2/66, УФНС по г. Москве от 09.12.2010 № 16-15/129888@, от 24.07.2007 № 03-03-06/1/519, от 22.08.2006 № 19-11/073828).
Таким образом, полагаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе претендовать на признание в налоговом учете расходов по договору добровольного страхования гражданской ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Не исключено, что налоговый орган будет придерживаться иной позиции по данному вопросу.