При выплате агентского вознаграждения будет ли организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль?

В анализируемой ситуации местом оказания посреднических услуг иностранными компаниями территория РФ не признается, поэтому Организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при выплате вознаграждений агентам, в том числе из стран ЕАЭС.

Российская Организация в рассматриваемой ситуации не является налоговым агентом по налогу на прибыль.

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 306 НК РФ), если:

• осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ);

• получают определенные виды доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводящих к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).

При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 10.04.2023 № 03-03-06/1/31719, от 08.06.2015 № 03-08-13/33142, от 31.03.2015 № 03-08-05/17640).

Отметим, что в подп. 1—9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с выполнением работ (оказанием услуг) иностранной организацией в РФ. При этом в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ названы иные аналогичные доходы. Исходя из судебной практики аналогичными являются, как правило, пассивные доходы, не связанные с обычной практикой ведения предпринимательской деятельности иностранной организацией. Если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в п. 1 ст. 309 НК РФ как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента, на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий (определение Верховного суда РФ от 07.09.2018 № 309-КГ18-6366):

• возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода;

• связь дохода с территорией РФ.

Из пункта 36 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, следует, что для отнесения выплачиваемого иностранной организации дохода к «иным аналогичным доходам» в понимании подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ требуется, чтобы он относился к категории пассивного дохода, а экономическим источником возникновения дохода являлась территория РФ.

В письме Минфина России от 20.07.2012 № 03-03-06/1/355 со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 № 3770/08 указывается, что любые доходы, квалифицируемые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ, должны удовлетворять единому квалифицирующему признаку, предусмотренному абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а именно не быть связанными с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ. Выплаты за оказанные иностранной организацией российской организации услуги не относятся к доходам, предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ, если их оказание является обычной деятельностью этой иностранной организации на территории иностранного государства. Если иностранная организация предоставляет услуги исключительно вне территории РФ, то доходы, полученные ею за предоставление таких услуг, не являются доходами от источников в РФ. В связи с этим у российской организации, приобретающей данные услуги, обязанности по удержанию и перечислению налога на прибыль организаций в Российской Федерации не возникает.

Доходы иностранных организаций от оказания агентских, посреднических услуг не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ. Поэтому эти доходы не облагаются налогом на прибыль в РФ, если их оказание не приводит к образованию постоянного представительства в РФ.

Необходимо при этом учитывать, что Российской Федерацией с целым рядом стран заключены соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН) в отношении различных видов налогов, в том числе и налога на прибыль. Такими соглашениями могут быть установлены иные правила налогообложения доходов (прибыли) организаций этих государств, нежели установленные в НК РФ. В таких случаях необходимо применять правила и нормы международного договора РФ (ст. 7 НК РФ).

Однако в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения не содержится противоречий с нашей позицией.

Таким образом, российская Организация в анализируемой ситуации не является налоговым агентом по налогу на прибыль.

Выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее — Налоговый расчет).

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет Налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 26.09.2023 № ЕД-7-3/675@. Эта форма расчета и соответствующий ей формат вступили в силу с 01.01.2024 и применяются с представления налогового расчета за 2023 г.

Доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг для российской организации на территории иностранного государства, в связи с чем не являющиеся доходами от источников в РФ, могут не отражаться в Налоговом расчете (письмо ФНС России от 12.04.2021 № СД-4-3/4421@, письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-08-05/74207, от 07.09.2017 № 03-08-05/57611, от 11.07.2017 № 03-08-05/43967, от 30.09.2016 № 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 № СД-4-3/13048@).

К примеру, в письме ФНС России от 04.04.2019 № СД-4-3/6191@ (в нем упоминаются экспедиторские услуги) разъясняется, что доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в налоговом расчете.

В письме ФНС России от 12.04.2022 № СД-4-3/4421@ (со ссылкой на разъяснения аналогичного характера, данные в письмах Минфина России от 10.10.2016 № 03-08-05/58776, от 30.09.2016 № 03-08-13/56982, от 07.09.2017 № 03-08-05/57611, от 07.08.2019 № 03-08-05/59549) сообщалось следующее:

• доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете:

• доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию РФ товаров, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете.

Посредническое вознаграждение иностранных агентов в рассматриваемой ситуации является доходом этих агентов, полученным за оказание услуг на территории иностранных государств. Поэтому данное вознаграждение не является доходом от источников в РФ и может не отражаться в Налоговом расчете.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения признается реализация товаров, работ, услуг, а также ввоз товаров на территорию РФ.

Налоговым агентом по НДС является (в частности) покупатель (заказчик) — при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 5.2 ст. 161 и пунктами 3 и 10.1 ст. 174.2 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Для определения того, является ли покупатель товаров (работ, услуг) у иностранного лица налоговым агентом по НДС, следует установить место реализации этих товаров (работ, услуг) согласно ст. 147 и 148 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Следовательно, реализация посреднических услуг на территории РФ является объектом налогообложения российским НДС. Налоговой базой для посредника является сумма его вознаграждения по договору.

В данном случае при рассмотрении вопроса налогообложения НДС суммы вознаграждения посредника (агента) необходимо определить, признается ли местом оказания посреднических услуг территория РФ.

В подпунктах 1—4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ содержится закрытый перечень работ (услуг), для которых предусмотрены специальные правила определения места реализации. В соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации зависит от вида работ (услуг). Местом реализации признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом или с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, а также если услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказываются на территории РФ.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Этот подпункт содержит также закрытый перечень услуг. Его нормы применяются, в частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР. Например, местом реализации опытно-конструкторских работ, в том числе по разработке конструкции инженерного объекта, выполняемых для российской организации иностранной организацией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, признается территория РФ (письмо Минфина России от 26.05.2015 № 03-07-08/30204).

Заметим, что в отношении посреднических услуг применение подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ возможно лишь в случае оказания услуг агента (посредника), привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных вышеупомянутым подпунктом.

В части остальных услуг, не поименованных в подп. 1—4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг, в том числе посреднических, территория РФ будет являться только в том случае, если деятельность поставщика услуг осуществляется на территории РФ (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В анализируемой ситуации иностранные компании оказывают Организации посреднические финансовые услуги, не упомянутые в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В связи с этим место оказания услуг для целей НДС должно определяться по месту деятельности поставщиков услуг.

Таким образом, в анализируемой ситуации местом оказания посреднических услуг иностранными компаниями территория РФ не признается. Следовательно, Организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС при выплате вознаграждений агентам.

Следует отметить, что Россия, Белоруссия, Казахстан, Армения и Киргизия — страны, учредившие Евразийский экономический союз (ЕАЭС), являются сторонами Договора о ЕАЭС (Астана, 29.05.2014) и членами ЕАЭС (п. 1 ст. 1 Договора о ЕАЭС). По операциям с контрагентами из данных стран действует особый порядок налогообложения.

При рассмотрении вопроса о взимании НДС следует руководствоваться Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору) (далее — Протокол) (п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС). Согласно п. 28 Протокола НДС взимается в том государстве ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (особый порядок предусмотрен для переработки давальческого сырья и услуг в электронной форме).

В общем случае местом реализации работ, услуг является территория того государства — члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого они выполняются (оказываются) (подп. 5 п. 29 Протокола), а в подп. 1—4 п. 29 Протокола поименованы специальные правила определения места реализации работ и услуг.

Услуги агента за перечисление денежных средств третьим лицам (контрагентам принципала) в специальных нормах не указаны, поэтому применяется общая норма подп. 5 п. 29 Протокола: местом оказания услуг агента, оказывающего российской организации посреднические финансовые услуги, признается территория страны ЕАЭС. Косвенный налог может взиматься в соответствии с нормами ее законодательства.

Таким образом, при выплате вознаграждений агентам из стран ЕАЭС исполнять обязанности налогового агента по НДС российская организация также не должна.