Решение в полном объеме изготовлено 27 января 2012 г.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Бациева В.В. и Поповченко А.А., при ведении протокола помощником судьи Мягковой А.Н., рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Краснодар Водоканал» о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя — общества с ограниченной ответственностью «Краснодар Водоканал» — Зинченко Л.А. (доверенность от 20.10.2009);
от Министерства финансов Российской Федерации — Шиляева А.П. (доверенность от 02.12.2011 № 01-06-08/86), установил:
общество с ограниченной ответственностью «Краснодар Водоканал» (далее — общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37 (далее — оспариваемое письмо, письмо).
В качестве основания заявленного требования общество ссылается на несоответствие оспариваемого письма статье 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) и законодательству о бухгалтерском учете, в частности пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 6/01), и пункту 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).
По мнению заявителя, оспариваемое письмо затрагивает права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской деятельности, возлагая на налогоплательщиков — арендаторов основных средств — обязанность по уплате налога на имущество организаций в части стоимости неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных арендаторами указанных объектов.
До начала рассмотрения дела по существу общество изменило основания заявленного требования и просило суд признать оспариваемое письмо недействующим как противоречащее части 3 статьи 245, части 3 статьи 303, статьям 623 и 662 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — Гражданский кодекс), пункту 1 статьи 11, статье 374 Налогового кодекса, а также пункту 3 статьи 1, пункту 2 статьи 5, пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ).
Руководствуясь статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд принял к рассмотрению произведенное обществом изменение оснований заявленного требования.
Министерство финансов Российской Федерации, возражая против заявления общества, указывает, что оспариваемое письмо соответствует Налоговому кодексу и не нарушает субъективных прав заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Кроме того, Минфином России заявлено ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что оспариваемое письмо не является нормативным правовым актом. По его мнению, в письме содержится разъяснение по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, данное им Федеральной налоговой службе в порядке, предусмотренном статьей 34.2 Налогового кодекса.
Представитель общества против удовлетворения ходатайства о прекращении производства по делу возражал, сославшись на то, что оспариваемое письмо обладает признаками нормативного правового акта, затрагивает права в сфере предпринимательской деятельности не только общества, но и неопределенного круга лица, возлагая на них дополнительное бремя, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, в частности обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на имущество организаций в отношении капитальных вложений, произведенных в арендованные ими объекты основных средств.
Как следует из материалов дела, оспариваемое письмо Министерства финансов Российской Федерации было направлено в адрес Федеральной налоговой службы в ответ на ее запрос от 26.05.2008 № 3-3-05/47, в котором налоговый орган просил подтвердить позицию Минфина России по вопросу отражения в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета затрат на капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества, произведенных арендатором в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, с целью правильного формирования остаточной стоимости таких объектов, учитываемой при расчете налога на имущество организаций (копии оригиналов запроса и оспариваемого письма приобщены в материалы дела).
Позиция, изложенная Минфином России в указанном письме, неоднократно воспроизводилась в более поздних его разъяснениях, данных должностными лицами названного федерального органа исполнительной власти (письма от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).
В соответствии с пунктом 1 статьи 29 и частью 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
В силу пункта 1 части 2 статьи 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Высший Арбитражный Суд Российской Федерации рассматривает в качестве суда первой инстанции дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, затрагивающих права и законные интересы заявителей в сфере предпринимательской деятельности.
Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим нормативного правового акта зависит от конкретного содержания этого акта, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый нормативный правовой акт права и законные интересы неопределенного круга лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из текста упомянутого письма Минфина России следует, что содержащееся в нем положение устанавливает с учетом подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса обязательные правила поведения для налогоплательщиков-организаций, заключающиеся в необходимости исчислять и уплачивать налог на имущество организаций в отношении указанной выше категории объектов основных средств.
Оспариваемое письмо Минфина России было направлено Федеральной налоговой службе для руководства в ее практической деятельности, что не исключает возможности многократного применения содержащихся в нем предписаний, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и должно быть использовано в работе налоговых органов при проведении ими мероприятий налогового контроля.
При таких обстоятельствах суд приходит к выводу, что оспариваемое письмо является актом, принятым (изданным) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, и содержит общеобязательные предписания, рассчитанные на многократное применение.
С учетом изложенного ходатайство Минфина России о прекращении производства по делу не подлежит удовлетворению.
Выслушав представителей сторон, изучив и оценив представленные сторонами доказательства, суд установил следующее.
В оспариваемом письме изложена позиция Минфина России, против которой выступает заявитель, о том, что капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (невозмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
Данная позиция, по мнению суда, основана на положениях действующего законодательства.
Согласно статье 374 Налогового кодекса объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Таким образом, положения действующего налогового законодательства связывают момент возникновения объекта обложения указанным налогом с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.
Минфин России, действуя в рамках полномочий, предусмотренных Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, издал приказ от 29.07.1998 № 34н об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение № 34н), а также утвердил ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в которых определил порядок отражения в бухгалтерском учете капитальных вложений, произведенных арендатором.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
В соответствии с пунктом 47 Положения № 34н такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.
Данное правовое регулирование направлено, по мнению суда, на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов, что следует из пункта 3 статьи 1 Федерального закона № 129-ФЗ.
Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт, что позволило в разъяснениях, сделанных Минфином России в оспариваемом письме, признать в качестве выбытия, в частности, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.
Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора, согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01).
Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.
Суд не усматривает противоречий позиции Минфина России, изложенной в оспариваемом письме, Методическим указаниям, на что ссылается заявитель.
Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний.
Ссылку на нормы Гражданского кодекса суд считает несостоятельной, поскольку положения гражданского законодательства не разрешают вопросов, затрагиваемых в упомянутом письме Минфина России. При этом по смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов, термин «собственность арендатора на капитальные вложения» употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.
Приводимый заявителем довод о необходимости учета неотделимых улучшений в арендованном имуществе у арендодателя с момента осуществления этих улучшений, вне зависимости от того, произведена ли компенсация расходов или возвращено ли имущество арендатором, по существу направлен не на оспаривание разъяснений, данных в письме, а на установление должного, по мнению заявителя, регулирования.
Таким образом, оспариваемое письмо Минфина России не противоречит положениям действующего законодательства, в связи с чем в удовлетворении заявленного обществом требования следует отказать.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167—170, 176, 195 и 196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:
признать оспариваемые положения письма Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37 соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, Гражданскому кодексу Российской Федерации и Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В удовлетворении заявленного требования обществу с ограниченной ответственностью «Краснодар Водоканал» отказать.
Председательствующий судья
Т. Завьялова
Судья
В. Бациев
Судья
А. Поповченко