Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 23 апреля 2012 года
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Дудкиной О.В.
судей Тетеркиной С.И., Шишовой О.А.
при участии в заседании:
от истца (заявителя) Ильюшихин И.Н., по дов. от 11.05.11 № 6529/16-01; Смирнов Е.А. по дов. от 11.05.2011 № 6530/16-01
от ответчика Званков В.В. по дов. от 07.11.11 № 153; Семенов С.А., по дов. от 01.03.12 № 23; Водовозов А.А. по дов. от 30.09.11 № 139; Зверев Е.А. по дов. от 26.09.11 № 138
рассмотрев 16 апреля 2012 г. в судебном заседании кассационную жалобу ответчика - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1
на решение от 23.09.2011 г., с учетом определения от 07.11.2011. об исправлении опечатки
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Нагорной А.Н.
на постановление от 15.12.2011 г.
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.
по иску (заявлению) ОАО «Татнефть» им В.Д. Шашина
о признании частично недействительным решения
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1,
установил:
Открытое акционерное общество «Татнефть» им. В.Д. Шашина (ОГРН 1021601623702, далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (ОГРН 1047702057765, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 17.12.2010 г. № 52-22-18/876р «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части начисления пени по налогу на прибыль и привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекса) по основаниям п. 1.1 мотивировочной части; начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа по пунктам 1.3, 1.4 и 1.5 мотивировочной части; предложения их уплатить (с учетом принятого судом уточнения требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.09.2011, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2011, заявленные требования удовлетворены как подтвержденные материалами дела и нормативно обоснованные.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить судебные акты в части удовлетворения заявления общества о признании недействительным решения инспекции от 17.12.2010 г. № 52-22-18/876р по пунктам 1.4 и 1.5 его мотивировочной части как принятые с неправильным применением норм материального права, и в требованиях обществу по указанным эпизодам отказать.
В остальной части судебные акты не обжалуются.
От общества поступили письменный отзыв на кассационную жалобу и пояснения по делу, от инспекции - письменные пояснения в порядке статьи 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которые приобщены к материалам дела.
Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы жалобы.
Представители общества возражали против отмены судебных актов по изложенным в них и письменном отзыве на жалобу основаниям.
Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции находит ее подлежащей частичному удовлетворению в связи со следующим.
Согласно материалам дела, частично оспариваемое решение инспекции принято по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2008 г.
Не согласившись с принятым решением, заявитель оспорил его в порядке статей 100, 101.2, 139 НК РФ в вышестоящий налоговый орган - Федеральную налоговую службу, решением которой от 20.07.2011 г. № СА-4-9/11711@ решение инспекции от 17.12.2010 г. № 52-22-18/876р было изменено путем отмены в части выводов о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 29 338 417 руб. в связи с предоставлением в ходе выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, сумма налога по которым подлежала к доплате (п. 2.1 решения); в остальной части решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения; решение Инспекции от 17.12.2010 г. № 52-22-18/876р признано вступившим в силу с учетом внесенных в него изменений.
В связи с этим решение инспекции оспаривается обществом с учетом внесенных в него изменений решением Федеральной налоговой службы от 20.07.2011 г. № СА-4-9/11711@.
Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу о неправомерном единовременном включении обществом в 2008 году в состав прочих расходов по налогу на прибыль затрат на реконструкцию (п. 1.4 решения) и модернизацию (п. 1.5 решения) нефтяных скважин, поскольку данные расходы в соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации подлежали отнесению на увеличение первоначальной стоимости скважин и списанию через амортизационные отчисления.
Как следует из решения инспекции, проведенные на скважинах работы по зарезке бокового ствола были квалифицированы налоговым органом в качестве реконструкции (п. 1.4) в связи с тем, что изменилась конструкция скважины (использование старого ствола прекращено, появился новый (боковой) ствол скважины); увеличился дебит нефти по сравнению с данными о добыче нефти на момент, предшествующий проведению работ.
Ремонтные работы в отношении скважин, указанных в п. 1.5 решения, результатом которых стало изменение назначения скважин, были квалифицированы инспекцией как модернизация, увеличившая первоначальную стоимость основных средств.
В связи с переквалификацией инспекцией работ по зарезке бокового ствола, их стоимость была исключена из расходов по налогу на прибыль, что повлекло доначисление налога, соответствующих пеней и штрафов.
Разрешая спор, суды обоснованно исходили из того, что зарезка бокового ствола имеет место как при проведении реконструкции скважины, так и при ее капитальном ремонте
В соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 253, пункта 5 статьи 272, пункта 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены вне зависимости от их оплаты, в размере фактических затрат.
В силу пункта 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
В пункте 2 статьи 257 Кодекса установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Признавая недействительным решение инспекции в обсуждаемой части (пункты 1.4, 1.5), суды двух инстанций, проанализировав представленные в материалы дела доказательства на предмет содержания и результатов выполненных работ с учетом обстоятельств, в связи с которыми возникла необходимость в проведении спорных работ, пришли к выводам, что в отношении скважин № 2070, 657, 18778, 664-п, 3308, 3201, 8992, 12469, 14163 (п. 1.4), 12404, 1758а, 17138, 5912 (п. 1.5) цель ремонта заключалась в ликвидации аварии с обходом аварийного участка эксплуатационной колонны. По каждой скважине суды указали причины аварий.
По скважинам № 4064, 4732а, 21574, 17649, 4022, 8426, 17582, 9049, 24007, 207а, 300, 4059, 8596, 8460, 3980, 3922 (п. 1.4), 16532, 16334, 354, 353, 4721, 352, 6146, 12658, 18948, 16738, 5747 (п. 1.5) причиной выполнения работ была преждевременная обводненность скважин, вызванная прорывом подошвенных вод, их поступлением из водоносных пластов разных уровней вследствие негерметичности колонны и цементного кольца.
Судами установлено, что все перечисленные скважины не были законсервированы или ликвидированы, и относились к эксплуатационному фонду. Работы по зарезке боковых стволов скважин производились на основании Типового рабочего проекта капитального ремонта скважин методом более глубокого внедрения в продуктивный пласт с оформлением соответствующей программы по бурению бокового ствола, плана-заказа на производство работ по зарезке бокового, бокового-горизонтального ствола и углубления через башмак, а также геолого-технических нарядов по капитальному ремонту скважин.
Вопреки утверждениям инспекции, использование «старого» ствола скважины не прекращено, боковой ствол выведен в тот же продуктивный пласт (горизонт) для извлечения тех же запасов нефти, которые разрабатывались изначально.
Как правильно указали суды, дебит скважины по нефти, на увеличение которого ссылается инспекция, не является ее технико-экономическим показателем, поскольку характеризует в большей степени показатели продуктивного пласта, а не скважины как основного средства, а потому разграничение инспекцией выполненных подрядчиками работ на относящиеся к капитальному ремонту и реконструкции исходя из показателя «дебит скважины по нефти» является недостоверным.
Суды, руководствуясь применительно к установленным ими конкретным обстоятельствам дела приведенными положениями Налогового кодекса Российской Федерации с учетом ведомственных нормативных актов, регулирующих вопросы разработки месторождений и извлечения полезных ископаемых, а также правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 01.02.2011 № 11495/10, пришли к выводу о том, что работы по зарезке бокового ствола на вышеперечисленных скважинах являются расходами на капитальный ремонт, в связи с чем заявитель правомерно отнес их в полном объеме на уменьшение налогооблагаемой прибыли в проверяемом периоде.
Выводы судов в отношении каждой скважины основаны на исследовании и оценке в совокупности и взаимосвязи представленных в материалы дела документов (протоколы геолого-технических совещаний, протоколы совещания комиссии по контролю за подбором скважин к зарезке БС, показатели по скважинам, пояснительные записки к зарезкам боковых стволов по каждой скважине, акты, справки, заключения специализированных организаций, акты о расследовании причин технологического осложнения, схемы водопритока водоносных отложений, выкопировки из карт разработки участков скважин, справки геологов НГДУ и др.) и налоговым органом ничем документально не опровергнуты.
Оснований для переоценки оцененных судами доказательств и установленных ими фактических обстоятельств дела, на что направлены доводы жалобы, и отмены судебных актов в рассмотренной части у суда кассационной инстанции не имеется.
В остальной части судебные акты подлежат частичной отмене как принятые с неправильным применением норм материального права.
Судами установлено, следует из материалов дела, не отрицалось налогоплательщиком и подтверждено его представителями в судебном заседании, что в отношении скважин 2314д, 9110, 14294, 2462, 2465, 26456, 3326, 8848, 441, 1210, 4722, 21265 (п. 1.4), 9843, 4719, 20831, 3983, 5031, 6146, 9564 (п. 1.5) имела место реконструкция в связи с выработкой запасов горизонта (пласта) либо в связи предельной обводненностью пласта в результате нормированной закачки воды в скважины (пласты).
Признавая недействительным решение инспекции в этой части, суды двух инстанций исходили из того, что неправильная квалификация налогоплательщиком спорных затрат как расходов на капитальный ремонт, в то время как имела место реконструкция, не привела к образованию недоимки по налогу на прибыль, поскольку инспекция при доначислении налога на стоимость работ, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств (скважин), не учла право налогоплательщика на отнесение к расходам при исчислении налога на прибыль сумм амортизационных отчислений и амортизационной премии.
На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают суммы начисленной амортизации.
В соответствии с подпунктом 2 статьи 259 Кодекса сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Согласно положениям статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом (пункт 1). Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (пункт 2).
В силу пункта 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
Пунктом 1 статьи 258 Кодекса определено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Установив, что срок полезного использования по обсуждаемым скважинам, за исключением скважины 5031, на начало проверяемого налогового периода истек и первоначальная стоимость основного средства полностью списана, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщик мог списать всю сумму расходов на работы по реконструкции (модернизации) через амортизационные отчисления в течение одного месяца, следующего за месяцем ввода скважины в эксплуатацию.
При этом суды исходили из того, что в отношении реконструированных (модернизированных) основных средств, срок полезного использования налогоплательщиком не был увеличен (увеличение срока полезного использования согласно подпункту 1 статьи 258 Кодекса - это право, а не обязанность налогоплательщика), а начисление амортизации с учетом увеличенной на сумму расходов по реконструкции (модернизации) первоначальной стоимости осуществляется исходя из оставшегося срока полезного использования.
Суд кассационной инстанции полагает, что выводы судов относительно права налогоплательщика на единовременное списание в расходы стоимости работ по реконструкции основных средств основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства.
Действительно, вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик, тем не менее, произвел его реконструкцию (модернизацию), Налоговый кодекс Российской Федерации прямо не регулирует.
Вместе с тем, по мнению суда кассационной инстанции, право налогоплательщика на учет спорных расходов не может рассматривать в отрыве от установленных Кодексом правил начисления амортизации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 259 Кодекса выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Соответственно, поскольку в результате реконструкции (модернизации) такого основного средства оно продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию этого основного средства.
Такой подход следует и из сложившейся по данному вопросу судебной арбитражной практики (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007, ФАС Московского округа от 02.11.2011 № А40-74739/08-127-372 и от 28.09.2010 по делу № А40-163626/09-127-1322), а также из позиции Минфина России, изложенной в письмах от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168 и от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216, и впоследствии подтвержденной письмами от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813, от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146 и др.
При таких обстоятельствах поддержанные судами доводы общества о его праве на единовременное списание на расходы стоимости работ по реконструкции как амортизации, поскольку срок полезного использования скважин после реконструкции не увеличился, а также доводы инспекции о невозможности определить суммы амортизационных отчислений по этим скважинам, в связи с чем спорные затраты подлежат исключению из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в полном объеме, суд кассационной инстанции находит необоснованными и подлежащими отклонению.
Что касается сумм амортизационных премий, то судами не только указана стоимость работ по реконструкции по каждой скважине, но также размер премий в процентном и суммарном выражении, в связи с чем являются правильными выводы судебных инстанций о том, что инспекции при расчете налога надлежало учесть суммы премий в целях уменьшения налога на прибыль.
При таких обстоятельствах выводы судов о неправомерном доначислении инспекцией налога на прибыль на суммы амортизационных отчислений и премий по реконструированным скважинам, а также соответствующих пеней и штрафа, являются правильными и в этой части судебные акты отмене не подлежат.
В остальной части доначислений по скважинам 2314д, 9110, 14294, 2462, 2465, 26456, 3326, 8848, 441, 1210, 4722, 21265 (п. 1.4), 9843, 4719, 20831, 3983, 5031, 6146, 9564 (п. 1.5) решения и постановление судов подлежат отмене как принятые с неправильным применением норм материального права с отказом обществу в удовлетворении заявленных требований.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 23 сентября 2011 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2011 года по делу № А40-24244/11-75-102 отменить в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 17.12.2010 года № 52-22-18/876р в части выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в отношении скважин № 9110, 14294, 2465, 2462, 26456, 3326, 8848, 441, 1210, 4722, 21265, 2314д, 6146, 3983, 5031, 9843, 4719, 9564, 20831, за исключением доначислений налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов на суммы амортизационных отчислений и амортизационных премий в отношении вышеперечисленных скважин.
В удовлетворении требований ОПО «Татнефть» им В.Д. Шашина в указанной части отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
О. Дудкина
Судьи
С. Тетеркина
О. Шишова