Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2009 г.
Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2009 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Канатовой С.А. и Яценко В.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью «Стройинтеркомплекс» - Цыганкова Е.Г. (доверенность от 10.08.2009), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару - Щербина В.А. (доверенность от 31.03.2009 № 05-13/198), Коваленко А.В. (доверенность от 13.07.2009 № 05-07/476), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.01.2009 (судья Ветер И.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 (судьи Андреева Е.В., Захарова Л.А., Шимбарева Н.В.) по делу № А32-23646/2007-26/476, установил следующее.
ООО «Стройинтеркомплекс» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к ИФНС России № 3 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 28.11.2006 № 11051 ДСП в части (уточненные требования):
1) пункта 1.1 о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в части:
- 548 868 рублей штрафа по налогу на имущество за 2003 - 2004 годы,
- 3 356 867 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2003 год,
- 807 491 рубля 71 копейки штрафа по единому социальному налогу за 2003 - 2004 годы;
2) пункта 1.2 о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса в части 1 199 066 рублей штрафа за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц за 2004 год;
3) подпункта «б» пункта 2.1 в части, обязывающей общество уплатить:
- 2 744 338 рублей налога на имущество за 2003 - 2004 годы,
- 15 895 478 рублей налога на прибыль за 2003 год,
- 4 037 458 рублей 56 копеек единого социального налога за 2003 - 2004 годы,
- 5 995 331 рубля налога на доходы физических лиц за 2004 год;
4) подпункта «в» пункта 2.1 в части уплаты пени за несвоевременную уплату налогов:
- по налогу на имущество - 768 545 рублей,
- по налогу на прибыль - 5 711 795 рублей,
- по единому социальному налогу - 1 486 869 рублей 26 копеек,
- по налогу на доходы физических лиц - 1 682 373 рубля 66 копеек;
5) пункта 2.3 в части, обязывающей внести необходимые изменения в бухгалтерский учет, - применительно к оспариваемой части.
Решением суда от 26.01.2009 признано недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части:
- пункта 1.1 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в части 807 491 рубля 71 копейки штрафа по единому социальному налогу;
- подпункта «б» пункта 2.1 в части, обязывающей уплатить 4 037 458 рублей 56 копеек единого социального налога за 2003 - 2004 годы;
- подпункта «в» пункта 2.1 в части уплаты 1 486 869 рублей 26 копеек пени за несвоевременную уплату единого социального налога.
В удовлетворении остальной части заявленных требованиях отказано.
Постановлением апелляционной инстанции от 09.06.2009 решение суда от 26.01.2009 изменено, признано недействительным оспариваемое решение в части:
1) пункта 1.1 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в части 156 463 рублей штрафа по налогу на имущество за 2003 - 2004 годы, 3 356 867 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2003 год;
2) пункта 1.2 о привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса в части 1 199 066 рублей штрафа;
3) подпункта «б» пункта 2.1 в части, обязывающей уплатить:
- 782 321 рубль налога на имущество,
- 15 895 478 рублей налога на прибыль за 2003 год,
- 5 995 331 рубль налога на доходы физических лиц за 2004 год;
4) подпункта «в» пункта 2.1 в части уплаты пени за несвоевременную уплату: налога на имущество - 236 987 рублей пени, налога на прибыль - 5 711 795 рублей пени, налога на доходы физических лиц - 1 633 780 рублей пени;
5) пункта 2.3 в части, обязывающей внести необходимые изменения в бухгалтерский учет в части удовлетворения заявленных требований.
В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней налоговая инспекция просит отменить решение суда и постановление апелляционного суда в части удовлетворения заявления общества. В обоснование жалобы налоговая инспекция указывает на то, что судебные акты вынесены с нарушением норм процессуального и материального права. Суд неправильно применил пункт 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации к налоговым правоотношениям, поскольку признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений. Если юридическое лицо покупает у физического лица долю в уставном капитале организации, то при выплате этому физическому лицу денежных средств оно удерживает налог с такого дохода, а общество не исполнило обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. Общество при выплате заработной платы применяло конвертные схемы, поэтому налоговая инспекция расчетным путем определила сумму единого социального налога на основании данных ЗАО «СКФ ДСК» с аналогичными видами экономической деятельности.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представитель общества в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании 14.09.2009 объявлен перерыв до 14 часов 00 минут 17.09.2009, после завершения которого судебное заседание продолжено с участием представителей сторон Цыганкова Е.Г. и Коваленко А.В.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, считает, что постановление надлежит отменить в части.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.10.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составила акт от 07.11.2006 № 10375 и приняла решение от 28.11.2006 № 11051ДСП.
Общество оспорило данное решение в части.
Удовлетворяя требования налогоплательщика в части 807 491 рубля 71 копейки штрафа по единому социальному налогу (пункт 1.1 решения), 4 037 458 рублей 56 копеек единого социального налога за 2003 - 2004 годы (подпункт «б» пункта 2.1), 1 486 869 рублей 26 копеек пени за несвоевременную уплату единого социального налога (подпункт «в» пункта 2.1), суды исходили из недоказанности налоговой инспекцией факта занижения налогоплательщиком выплат своим работникам, а также отсутствия доказательств соблюдения налоговым органом положений статьи 31 Кодекса.
Довод инспекции о том, что заработная плата общества ниже сложившейся зарплаты в организации с аналогичным видом деятельности, правомерно отклонен судами, поскольку налоговая инспекция не доказала, что общество искусственно занизило налогооблагаемую базу по налогу. Сам по себе факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить безусловным основанием для применения расчетного метода начисления налога. Иные доказательства в обоснование размера заниженного дохода физических лиц налоговая инспекция не представила.
Доводы налогового органа о том, что ЗАО «ДСК СКФ» имело в тот же период времени одинаковые объемы строительства, одинаковую квалификацию работников, были предметом оценки судов первой и апелляционной инстанции и получили надлежащую оценку. Суд критически оценил и ссылки налоговой инспекции на совпадение видов деятельности общества и ЗАО «ДСК СКФ» и количества их работников, указав на недостаточность этих критериев для вывода об аналогичности данных организаций. Заработная плата работников зависит от доходности деятельности налогоплательщика, способности общества выплачивать такую заработную плату.
При данных обстоятельствах выводы судов о неправомерности начисления единого социального налога, пеней и штрафов по нему являются правильными.
Отменяя решение суда первой инстанции в части и удовлетворяя заявленные обществом требования в части 5 995 331 рубля НДФЛ за 2004 год (подпункт «б» пункта 2.1 решения), 1 633 780 рублей пени за его несвоевременную уплату (подпункт «в» пункта 2.1 решения), 1 199 066 рублей штрафа по статье 123 Кодекса (пункт 1.2), арбитражный апелляционный суд указал на то, что общество не являлось налоговым агентом в отношении физических лиц, с которыми заключены договоры купли-продажи долей в уставном капитале ООО «Учебно-спортивный комбинат «Труд»«.
Кассационная инстанция, исходя из доводов, содержащихся в жалобе, не находит оснований для ее удовлетворения в этой части.
В соответствии с пунктом 1 (подпункт 5) статьи 208 Кодекса для целей обложения налогом на доходы физических лиц к доходам относятся доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций.
Согласно пункту 1 статьи 226 Кодекса организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса.
С введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом понимаются виды гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации за исключением имущественных прав (статья 38 Налогового кодекса Российской Федерации), которыми являются и имущественные права участников общества в отношении его доли в имуществе.
Однако пункт 1 (подпункт 5) статьи 208 Кодекса, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, что позволяет доход от продажи долей в уставном капитале отнести к доходам от реализации имущества.
Пунктом 6 статьи 3 Кодекса определено правило, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Данное правило распространяется на все налоговые обязанности, так как относятся к основным началам законодательства о налогах и сборах.
На основании пункта 7 той же статьи все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Согласно статье 228 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности. Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 Кодекса.
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что общество не обязано исчислять и уплачивать НДФЛ, поскольку в данном случае обязанность по уплате налога возложена на физическое лицо, продавшее свое имущество, является правомерным. Кроме того, как установлено апелляционной инстанцией, расчет за приобретенные доли в уставном капитале произведен не только денежными средствами, но и взаимозачетами. Уплата в этом случае налога на доходы физических лиц за счет собственных средств организации не допускается.
Общество не представило доказательства неправомерности доначисления 48 593 рублей 66 копеек пени по НДФЛ.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о незаконности начисления 5 995 331 рубля НДФЛ за 2004 год, 1 633 780 рублей пени за его несвоевременную уплату, 1 199 066 рублей штрафа.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части 782 321 рубля налога на имущество, 236 987 рублей пени по данному налогу, 156 463 рублей штрафа за его неуплату, суд апелляционной инстанции принял во внимание признание недействительным договора купли-продажи жилых домов с земельным участком от 24.09.2003 вступившим в законную силу решением Ленинского районного суда г. Краснодара от 24.08.2004. В соответствии со статьей 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции не учел, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Ни Закон Российской Федерации от 13.12.1991 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» (действовавший в 2003 году), ни Кодекс (в 2004 году) не связывали объект налогообложения по налогу на имущество с возникновением права собственности на него, не предусматривали последствия признания договора недействительным для определения налогооблагаемой базы и размера налога, которые зависят от факта совершения хозяйственных операций.
Однако неправильные выводы суда апелляционной инстанции не привели к принятию неправильного судебного акта в данной части, поскольку суд обоснованно признал, что налоговая инспекция не представила надлежащие доказательства использования жилых домов в производственной деятельности, соответствия жилых домов с земельным участком требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 и необходимости их бухгалтерского учета в качестве основных средств. Налоговая инспекция необоснованно начислила налог на стоимость земельного участка, не являющегося объектом обложения налогом на имущество.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого постановления апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части 782 321 рубля налога на имущество, 236 987 рублей пени по данному налогу, 156 463 рублей штрафа за его неуплату отсутствуют.
При проведении проверки налоговый орган доначислил 15 895 478 рублей налога на прибыль за 2003 год (подпункт «б» пункта 2.1), 5 711 795 рублей пени по нему (подпункт «в» пункта 2.1), 3 356 867 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2003 год (пункт 1.1), поскольку в нарушение пункта 8 статьи 250, подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса общество не исчислило налог на сумму внереализационного дохода в виде 67 млн рублей стоимости безвозмездно полученного имущества - опалубки, переданной учредителем в 2003 году.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами в целях главы 21 Кодекса признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Как установлено налоговой инспекцией при проведении проверки, общество полученное от учредителя имущество (опалубку) передало в течение года с момента его получения в аренду третьему лицу по договору от 01.04.2004.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части эпизода по налогу на прибыль, суд апелляционной инстанции принял во внимание признание договора аренды от 01.04.2004 недействительным вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Краснодарского края от 09.07.2008 по делу № А32-23644/2007-27/5.
Однако суд апелляционной инстанции не учел, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Кодекс не связывает в данном случае объект налогообложения по налогу на прибыль с возникновением у третьего лица вещного права на имущество, не предусматривает последствия признания договора недействительным для определения налогооблагаемой прибыли и размера налога, которые зависят от факта совершения хозяйственных операций.
Кроме того, суд апелляционной инстанции не учел, что последствия недействительности сделок и владения имуществом без правовых оснований предусмотрены нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, в данном случае судом не применены такие последствия, не представлены доказательства их применения в рамках правоотношений общества и лица, которому фактически передано такое имущество.
Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у заявителя объекта налогообложения налогом на прибыль не соответствует фактическим обстоятельствам и действующему законодательству. С учетом абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса стоимость безвозмездно полученного имущества являлась внереализационным доходом заявителя в 2003 году и подлежала налогообложению налогом на прибыль в соответствии со статьями 247, 248 и 250 Кодекса.
Следовательно, при рассмотрении спора в части налога на прибыль суд апелляционной инстанции допустил ошибку в применении закона. При таких обстоятельствах обжалуемое постановление в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 28.11.2006 № 11051 ДСП в части 15 895 478 рублей налога на прибыль за 2003 год, 5 711 795 рублей пени по нему и 3 356 867 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль надлежит отменить, в отмененной части - оставить в силе решение суда первой инстанции.
Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену постановления апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 по делу № А32-23646/2007-26/476 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару от 28.11.2006 № 11051 ДСП в части 15 895 478 рублей налога на прибыль за 2003 год, 5 711 795 рублей пени по нему и 3 356 867 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль.
В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда Краснодарского края от 26.01.2009.
В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2009 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т. Прокофьева
Судьи
С. Канатова
В. Яценко