(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2012 года
Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 26.07.11 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.11 г. по делу № А35-1973/2011,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Группа Компаний «Промресурс» (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Курску (далее - налоговый орган) от 26.11.10 г. № 15-11/133.
Решением Арбитражного суда Курской области от 26.07.11 г. заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.11 г. решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые судебные акты, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела.
Общество в отзыве на жалобу просит оставить ее без удовлетворения.
Рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции полагает, что решение и постановление судов следует оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения в связи со следующим.
Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.
По результатам проверки составлен акт от 30.09.10 г. № 15-11/98 и принято решение от 26.11.10 г. № 15-11/133 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1621644,36 руб.
Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленные налоги и начисленные пени.
Решением Управления ФНС России по Курской области от 10.02.11 г. № 62 решение налогового органа от 26.11.10 г. № 15-11/133 изменено путем исключения из п. 1 резолютивной части решения суммы штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату единого социального налога в сумме 530,57 рубля; из п. 2 резолютивной части решения суммы пени по единому налогу на вмененный доход в сумме 665,23 рубля и суммы пени, начисленные на задолженность по единому социальному налогу за 2008 год в размере 2652,86 рублей; из п. 3.1 резолютивной части решения сумму единого налога на вмененный доход в размере 1672 рублей.
Общество, полагая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявление Общества, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
Реорганизацией юридического лица является прекращение его деятельности с переходом прав и обязанностей реорганизованного лица в зависимости от формы реорганизации к другому юридическому лицу или вновь возникшему юридическому лицу (вновь возникшим юридическим лицам).
В силу п. 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.
В соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Пунктом 2.1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права.
Статьей 413 ГК РФ установлено, что одним из оснований прекращения обязательств является совпадение должника и кредитора в одном лице.
Как установлено судами и следует из материалов дела, в 2007 году общим собранием участников Общества (протокол от 16.10.07 г. № 29) принято решение о реорганизации ООО ГК «Промресурс» в форме присоединения к нему ООО «Капитал», ООО «Формат», ООО «Стратегия», ООО «Резерв» с переходом всех прав и обязанностей от присоединяемых обществ к ООО ГК «Промресурс».
В 2008 году в соответствии с дополнительным соглашением № 1 к договору о присоединении от 22.10.08 г. к Обществу присоединены ООО «Паритет» и ООО «Аспект».
Согласно бухгалтерским балансам указанных обществ организации имели долгосрочные финансовые вложения (предоставленные займы), заемщиком которых являлось Общество.
В соответствии с передаточными актами права на долгосрочные финансовые вложения присоединенных обществ, в том числе и выданные займы, в порядке правопреемства переданы Обществу.
В результате, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице произошло списание кредиторской задолженности у Общества, что отражалось оборотами по дебету и кредиту счета 67.3 «Долгосрочные займы», в результате чего текущее сальдо составило «0».
Анализ и оценка представленных доказательств по делу позволили судам правомерно указать, что при присоединении компаний к Обществу должник и кредитор совпали, т. е возникла ситуация, когда в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, реорганизуемых в форме присоединения, числится взаимная дебиторская и кредиторская задолженность.
Следовательно, в результате реорганизации должника меняется обязанное лицо и происходит не списание кредиторской задолженности, а ее передача правопреемнику. В связи с этим у должника не возникает обязанность учета данной задолженности в доходах.
Таким образом, в результате присоединения ООО «Формат», ООО «Резерв», ООО «Капитал», ООО «Стратегия», ООО «Аспект», ООО «Паритет» к Обществу обязательства ООО ГК «Промресурс» по уплате кредиторской задолженности по договорам займа всего в сумме 149839363 руб. прекращены, что прямо предусмотрено налоговым и гражданским законодательством РФ.
Совпадения должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, но по этому основанию списание кредиторской задолженности законодательством не предусмотрено.
Кроме того, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали на то, что в данном случае налогоплательщику необходимо руководствоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина РФ от 20.05.03 г. № 44Н, которые не предусматривают списание дебиторской и кредиторской задолженностей в данном случае. Задолженности должны быть показаны в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций и не включаются во вступительный баланс организации после ее реорганизации. Следовательно, отсутствует и основание для признания внереализационного дохода.
На основании изложенного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 2654725 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, а также обязания уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 - 2008 годы на 162445570 руб.
Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа от 26.11.10 г. № 15-11/133 в части доначисления налога на добавленную стоимость, суды исходили из следующего.
В соответствии со ст. 143 НК РФ Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается в том числе выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Пунктом 1 ст. 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом п. 10 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы при выполнении указанных работ является последнее число каждого налогового периода, которым согласно ст. 163 НК РФ является квартал.
Пункт 1 ст. 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.
Как установлено судом и следует из материалов дела, между Обществом и администрацией города Курчатова заключен договор от 03.11.05 г. № 1500 о совместной деятельности по реконструкции здания, расположенного по адресу: г. Курчатов, пр-т Коммунистический.
В соответствии с указанным договором, стороны обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для реконструкции здания, расположенного в г. Курчатове, пр-т Коммунистический.
Результатом реконструкции объекта должен стать объект, состоящий из трех отдельных частей, которые должны иметь отдельные адреса:
- встроенно-пристроенное помещение администрации г. Курчатов,
- встроенно-пристроенное помещение Торгового центра «Европа»,
- помещения жилого дома.
Вкладом Общества являлись денежные средства, в виде фактических затрат, связанных с расчетами за оказанные услуги, выполненные работы, в том числе по договорам подряда, и других расчетов, связанных с реконструкцией здания и его содержанием в период действия договора.
Вкладом администрации города Курчатова являются недостроенное здание по адресу: г. Курчатове, пр-т. Коммунистический; затраты по оплате работ, связанных с оценкой стоимости объекта.
Доля администрации города Курчатова после окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию составляет 3425,5 кв. м общей площади объекта; доля Общества после окончания реконструкции объекта и сдачи его в эксплуатацию составляет все остальное имущество (за исключением вышеуказанных 3425,5 кв. м).
В целях исполнения обязательств по указанному договору для привлечения заемных средств Обществом были заключены со Сбербанком России договоры об открытии невозобновляемых кредитных линий: от 27.03.07 г. № 625507017, от 30.07.08 г. № 623308201.
По условиям договора от 27.03.07 г. № 625507017 кредитор обязуется открыть заемщику невозобновляемую кредитную линию с лимитом в сумме 250000000 руб. для финансирования деятельности, предусмотренной уставом, на срок до 14.03.14 г. под 11,25 процентов годовых, а заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им.
По условиям договора от 30.07.07 г. № 623308201 кредитор обязуется открыть заемщику невозобновляемую кредитную линию для пополнения оборотных и необоротных средств на срок до 29.07.09 г. с лимитом в сумме 220000000 руб., а заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им (по ставке 12,5%).
Согласно представленным реестрам использования кредитных средств по договорам от 27.03.07 г. № 625507017 и от 30.07.07 г. № 623308201 заемные средства направлялись Обществом на оплату поставщикам товара, на оплату подрядчикам за выполненные работы.
Также Общество обеспечивало финансирование реконструкции объекта в виде оплаты субподрядным организациям за выполнение проектных, изыскательских работ, охрану объекта, оплату коммунальных услуг, транспортных расходов по доставке рабочих к объекту строительства, вывоз и утилизацию ТБО и прочие расходы.
Как правильно указали суды, строительные работы по реконструкции указанного объекта не являются выполнением СМР для собственного потребления, поскольку потребителем работ в данном случае является, как Общество, так и администрация г. Курчатова.
В данном случае, работы выполнялись не для собственного потребления, так как объектом реконструкции являлось здание, правообладателем которого Общество не являлось, и которое после завершения всех работ на основании п. 3.12 и 3.13 договора подлежало разделу между участниками договора.
Кроме того, судами правомерно учтено следующее.
Согласно п.п. 1 п. 2 ст. 146 и п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг (объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
В соответствии с ч. 1 ст. 1043 ГК РФ правовой режим имущества, внесенного участниками товарищества для осуществления совместной деятельности, определен как внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенные в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью. Таким образом, режим общей долевой собственности, если не предусмотрено иное, распространяется как на внесенное имущество, так и на результаты деятельности.
Вклад по договору простого товарищества в виде имущества не облагается НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которым не признается реализацией товаров, работ или услуг: передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).
Как следует из материалов дела, заемные средства привлекались Обществом для оплаты поставщикам и подрядчикам, при этом из заемных средств не выплачивалась заработная плата и социальные отчисления.
Следовательно, для оплаты собственных работ Обществом заемные средства не привлекались, и оплата процентов может рассматриваться только как вклад имущества - денежные средств, направленных на оплату подрядных работ и строительных материалов.
Денежные средства, внесенные по договору простого товарищества в виде оплаты субподрядным организациям за выполнение проектных, изыскательских работ, охрану объекта, оплату коммунальных услуг, транспортных расходов, вывоз и утилизацию ТБО и пр. являются вкладом в виде имущества. Также имуществом являются денежные средства, оплаченные Сбербанку РФ, как проценты за привлечение заемных средств.
На основании изложенного, суды пришли к обоснованному выводу о том, что Общество правомерно не включало в налоговую базу по НДС проценты по привлеченным заемным средствам, которые квалифицировались как вклад в товарищество.
В связи с этим, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 1110820,53 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа от 26.11.10 г. № 15-11/133 в части доначисления налога на имущество, суды исходил из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ Общество является плательщиком налога на имущество организаций.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 НК РФ.
Понятие «основные средства» раскрыто в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, пунктах 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н.
Так, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.
Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
В соответствии с абз. 4 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и абз. 4 п. 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, названное Положение не применяется в отношении капитальных вложений.
Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, предусмотрено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основные средства и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, прочие капитальные работы и затраты, а объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
На основании приведенных стандартов, учет затрат на приобретение, создание, реконструкцию внеоборотных активов длительного пользования (не предназначенных для продажи), доведение их до состояния, пригодного к использованию, ведется на счете 08 «Капитальные вложения».
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения.
В силу п. 52 Методических указаний объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые объекты допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
В соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса РФ документом, свидетельствующим о возникновении нового объекта недвижимости, является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, представляющее собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Этот документ выдается органом исполнительной власти или местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство объекта.
Если организация осуществляет капитальное строительство объектов недвижимости, которые она впоследствии учтет в составе основных средств, то налог на имущество она начнет уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Как установлено судами, основанием для доначисления налога на имущество организаций послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы.
Налоговый орган в ходе проверки установил, что согласно данных бухгалтерского учета на остатке счета 08.3 «Строительство объектов основных средств» за 2008 год числятся затраты по строительству объектов недвижимости на 01.12.09 г.: Е18 Европа по ул. Космонавтов г. Губкин в сумме 486957587 руб., Е20 Европа по проспекту Дружбы г. Курск в сумме 781314037 руб.
По мнению налогового органа, Обществу следовало производить начисление и уплату налога на имущество за 2008 год по данным основным средствам, так как в данном налоговом периоде Общество получало выручку от сдачи в аренду вышеуказанного имущества.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что 2008 году спорные объекты не были введены в эксплуатацию в соответствии с требованиями Градостроительного кодекса РФ.
По объекту, расположенному по адресу г. Губкине, ул. Космонавтов, 14, Обществом представлены: акт приемки законченного строительством объекта от 30.10.08 г., разрешение на ввод объекта в эксплуатацию № 31-508-2131-0621-09 от 04.02.09 г., свидетельство о государственной регистрации права от 31.03.09 г., письмо об устранении замечаний, выявленных в ходе итоговой проверки строительства от 27.01.09 г.
В выданном Управлением государственного строительного надзора заключении № 21-04-09 о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических норм и правил, иных нормативных правовых актов и проектной документации от 27.01.09 г. указано, что окончание строительства - январь 2009 г.
По объекту, расположенному по адресу г. Курск, пр. Дружбы, Обществом представлены: акт приемки законченного строительством объекта от 21.05.09 г., разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 22.06.09 г.
В выданном Управлением государственного строительного надзора заключении № 1030 о соответствии построенного, реконструированного, отремонтированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов (норм и правил), иных нормативных правовых актов и проектной документации от 03.06.09 г. указано, что окончание строительства - июнь 2009 г.
Кроме того, судом установлено, что в 2008 году первоначальная стоимость спорных объектов не была сформирована, поскольку на объектах осуществлялись строительно-монтажные работы.
Доработка объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением стоимости этого объекта - доформированием его первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. Только после окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть введен в состав основных средств.
На момент подписания акта приемки законченного строительством объекта первоначальная стоимость основного средства не была сформирована в полном объеме, тогда как в силу п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Следовательно, пока она не сформирована, объект основным средством не признается и должен учитываться на счете 08 до окончательного формирования.
Анализ и оценка представленных доказательств по делу позволили судам сделать обоснованный вывод о том, что спорные объекты незавершенного капитального строительства, учитываемые в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета на счете 08, до перевода их в состав основных средств в установленном порядке и при фактическом завершении капитальных вложений не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество.
Следовательно, правовых оснований для доначисления налога на имущество за 2008 г. по указанным объектам незавершенного капитального строительства, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, у налогового органа не имелось.
Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа от 26.11.10 г. № 15-11/133 в части доначисления налога на доходы физических лиц, суды исходили из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно п.п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства
Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Пункт 4 ст. 226 НК РФ устанавливает обязанность агентов удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Согласно п.п. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Абзац 2 пункта 7 названной статьи предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.
В силу п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.
Из анализа приведенных норм права следует, что подача заявления об уточнении платежа возможна при любых ошибках в платежном поручении, за исключением тех, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом не имеет значение, был ли в результате ошибки налог зачислен в тот же бюджет или нет, поскольку при правильном указании счета Федерального казначейства сумма налога в любом случае поступит в бюджетную систему.
Как установлено судом и следует из материалов дела, исчисленные и удержанные суммы налога на доходы работников обособленных подразделений (ОСП 18/Губкин (Белгородская обл., г. Губкин), ОСП 23/Е 23 (г. Воронеж), ОСП 24/Е24 (г. Орел)) были перечислены Обществом по месту своего нахождения в г. Курске.
Следовательно, поскольку денежные средства налогоплательщика поступили в бюджетную систему Российской Федерации, то Общество выполнило условия, при соблюдении которых налог считается уплаченным.
Допущенная налогоплательщиком ошибка при определении места уплаты налога на доходы физических лиц не повлекла неперечисления налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации и не может быть отнесена к установленным ч. 4 ст. 45 НК РФ основаниям полагать налог неуплаченным.
Кроме того, как правильно указали суды, предъявляя в оспариваемом решении сумму НДФЛ в качестве недоимки, подразумевающей ее взыскание за счет средств Общества, инспекция нарушила прямой запрет п. 9 ст. 226 НК РФ, поскольку уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается.
На основании изложенного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу НДФЛ в сумме 76158 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Оценивая законность и обоснованность решения налогового органа от 26.11.10 г. № 15-11/133 в части доначисления единого социального налога, суды исходили из следующего.
Пунктом 1 ст. 235 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.
Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Сроки уплаты налога определены в п. 3 ст. 243 НК РФ.
Как установлено судами и следует из материалов дела, Курским регионального отделением Фонда социального страхования РФ проведена проверка налогоплательщика (акт от 19.05.10 г. № 418 с/с), по результатам которой не приняты к зачету расходы, произведенные за счет средств государственного социального страхования за 2007 - 2008 годы в сумме 5890,72 руб.
Поскольку Общество не произвело уменьшение расходов на цели государственного социального страхования за 2007 - 2008 годы, налоговый орган доначислил ЕСН в доле фонда социального страхования в сумме 5890,72 руб.
Вместе с тем, согласно расчетной ведомости Общества по средствам Фонда социального страхования РФ за 2007 год, на начало года задолженность страхователя составляла 5206,86 руб., при этом задолженность фонда перед налогоплательщиком составляла 12403,87 руб., на конец года задолженность страхователя отсутствовала, задолженность фонда перед налогоплательщиком составляла 141815,33 руб.
Таким образом, по итогам 2007 года задолженность у налогоплательщика перед Фондом социального страхования РФ по единому социальному налогу, зачисляемому в фонд, отсутствовала, имелась переплата.
Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает привлечение к ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты суммы налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Пункт 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установил, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Следовательно, завышение расходов на цели государственного социального страхования в 2007 году в сумме 1350 руб. не привело к образованию недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования РФ, за 2007 год.
В данном случае, принимая во внимание установленный абз. 1 п. 2 ст. 243 НК РФ специальный порядок исчисления суммы единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, на сумму, не принятую фондом к зачету, подлежит уменьшению задолженность фонда перед страхователем.
Наличие переплаты в сумме 159006,06 руб. по состоянию на 14.04.08 г. отражено в лицевом счете Общества и не оспаривается налоговым органом.
Кроме того, платежным поручением от 21.05.10 г. № 7888 Обществом перечислено 14800 руб., в назначении платежа указано - задолженность по ЕСН, перечисляемая в ФСС по акту документальной выездной проверки от 19.05.10 г. № 418 с/с.
На основании изложенного, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Обществу ЕСН в сумме 1350 руб., а также соответствующих сумм штрафных санкций.
Доводы кассационной жалобы являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, они не опровергают выводов судов, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что выходит за пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции.
Таким образом, оснований для отмены или изменения решения и постановления суда по изложенным в жалобе доводам не имеется.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов, не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Курской области от 26 июля 2011 года и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2011 года по делу № А35-1973/2011 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.