Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Васильевой Е.С., Морозовой Н.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области Лаюровой О.М. (доверенность от 09.01.2013 N 02.20/00029),Кузнецовой М.С. (доверенность от 25.12.2012 N 02.14/09556), от общества с ограниченной ответственностью "Бредова-11" Каравана Е.И. (доверенность от 25.05.2012 без номера), рассмотрев 11.09.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 (судьи Абакумова И.Д., Дмитриева И.А., Третьякова Н.О.) по делу N А42-3501/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Бредова-11" (адрес: 184209, Мурманская область, г. Апатиты, ул. Бредова, 11, 10, ОГРН 1055100010118, далее - ООО "Бредова-11", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения от 16.03.2012 N 5 и требования от 16.05.2012 N 2654, вынесенных Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Мурманской области (местонахождение: 184029, Мурманская область, город Апатиты, улица Строителей, дом 83; далее - инспекция, налоговый орган), в части доначисления 267 449 руб. налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - налог по УСН), начисления 49 721 руб. 90 коп. пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 33 619 руб. 80 коп. штрафа.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, суд первой инстанции привлек Комитет по управлению имуществом Администрации города Апатиты Мурманской области (адрес: 184029, Мурманская область, город Апатиты, площадь Ленина, дом 1; далее - комитет).
Решением от 19.11.2012 суд отказал в удовлетворении требований заявителя.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 решение суда первой инстанции отменено, а решение от 16.03.2012 N 5 и требование от 16.05.2012 N 2654, вынесенные инспекцией, признаны в оспариваемой заявителем части недействительными.
В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и несоответствие выводов данного суда обстоятельствам дела, просит отменить постановление апелляционного суда от 18.03.2013 и оставить в силе решение суда первой инстанции.
В отзыве на кассационную жалобу комитет поддержал доводы, приведенные инспекцией.
Общество в отзыве на кассационную жалобу просит оставить постановление суда апелляционной инстанции от 18.03.2013 без изменения, считая его законным и обоснованным.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель общества - возражения на них.
Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя третьего лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) ООО "Бредова-11" налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки налоговый орган составил акт от 17.02.2012 N 2 и с учетом представленных заявителем возражений принял решение от 16.03.2012 N 5 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде начисления 15 212 руб. 40 коп. и 18 607 руб. 40 коп. штрафа за неуплату налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2009 и 2010 годы соответственно, по статье 123 НК РФ в виде 6 386 руб. 20 коп. штрафа за неперечисление (неполное) перечисление налога на доходы физических лиц. Этим же ненормативным правовым актом инспекция доначислила налогоплательщику 267 449 руб. единого налога, уплачиваемого по УСН за 2008-2010 годы, начислила 49 721 руб. 90 коп. пеней за его несвоевременную уплату, а также 227 руб. 78 коп. пеней за несвоевременную уплату НДФЛ.
Общество обжаловало решение налогового органа в части доначисления единого налога по УСН, начисления на эту сумму пеней и штрафов в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - управление).
Решением от 03.05.2012 N 164 управление оставило обжалуемый ненормативный правовой акт инспекции без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения инспекции от 16.03.2012 N 5 обществу выставлено требование от 16.05.2012 N 2654 об уплате доначисленных сумм налога, пеней и штрафов.
Не согласившись с законностью указанных ненормативных правовых актов налогового органа в соответствующей части, общество оспорило их в арбитражном суде.
Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требований, признав правильным вывод налогового органа о получении обществом облагаемого по УСН дохода в виде безвозмездного пользования имуществом и посчитав, что инспекцией правильно определен размер этого дохода в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ. При этом суд первой инстанции не выявил оснований для уменьшения в соответствии со статьей 114 НК РФ начисленных обществу налоговых санкций.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал на отсутствие оснований для вывода о том, что обществом получен доход в виде безвозмездного пользования имуществом, поскольку из условий договора от 01.07.2006 о безвозмездном пользовании жилым зданием, заключенного между обществом и комитетом, с учетом его смешанной правовой природы усматривается возмездный характер встречных обязательств сторон.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, заслушав пояснения представителей сторон, считает выводы суда апелляционной инстанции недостаточно обоснованными, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ определено, что объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 248 НК РФ установлено, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В силу части 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Из приведенных правовых норм следует, что внереализационными доходами налогоплательщика могут быть признаны доходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), получение которого не связано с возникновением у налогоплательщика встречного обязательства по оплате стоимости полученного имущества.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что между обществом (ссудополучатель) и комитетом (ссудодатель) заключен договор от 01.07.2006 безвозмездного пользования нежилым зданием, предметом которого являлась передача в безвозмездное пользование недвижимого муниципального имущества, нежилого здания, расположенного по адресу: город Апатиты, улица Бредова, дом 11, общей площадью 3548,5 кв. м в составе нежилых помещений, согласно техническому паспорту БТИ от 09.06.1977 (далее - договор от 01.07.2006).
По условиям данного договора общество приняло на себя обязательства по содержанию здания, его несущих конструкций, крыши, подвальных помещений в соответствии со строительными, техническими и санитарными требованиями, по обеспечению противопожарной и электрической безопасности, проведению капитального ремонта недвижимого имущества, несущих конструкций здания, крыши, подвала, инженерного оборудования, по несению всех расходов по содержанию здания и помещений, текущему ремонту, капитальному ремонту путем их возмещения за счет доходов, получаемых от сдачи помещений в аренду и иных договоров по эксплуатации здания.
Поскольку договор от 01.07.2006 содержит раздел 5 "Порядок и сроки расчетов", в котором пунктом 5.2 определено право ссудополучателя на вознаграждение за содержание, восстановление, текущий, косметический и капитальный ремонты здания и инженерно-технических коммуникаций, выполнение всех иных обязанностей по договору в размере 10% от всех поступивших сумм доходов, а при расторжении договора предусмотрен возврат всех неизрасходованных средств от эксплуатации здания (пункт 5.5 договора), суд апелляционной инстанции сделал вывод о смешанном характере данного договора, определяющем его возмездность.
Между тем, судом апелляционной инстанции не учтено, что согласно статье 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Получение ссудополучателем вознаграждения за обусловленные договором услуги по содержанию, восстановлению, текущему, косметическому и капитальному ремонту здания и инженерно-технических коммуникаций не означает возникновения у него встречного обязательства перед ссудодателем по оплате стоимости безвозмездно полученного имущества.
При отсутствии в договоре от 01.07.2006 встречного обязательства ссудополучателя по оплате стоимости безвозмездно полученного здания суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что полученная обществом экономическая выгода в результате безвозмездного использования имущества (здания) в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов при исчислении базы, облагаемой единым налогом по УСН.
В силу абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Поскольку в соответствии с требованиями налогового законодательства Общество не произвело оценку доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом (зданием) и не учло эти доходы для целей налогообложения, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами налогового органа о занижении обществом внереализационных доходов.
Вместе с тем, в соответствии с требованиями абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ для установления размера полученной Обществом экономической выгоды по договору безвозмездного пользования имуществом налоговый орган должен произвести оценку доходов, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Неисполнение Обществом положений абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ и непредставление документально подтвержденной информации о рыночных ценах не является основанием для применения налоговым органом иной оценки дохода, отличной от предусмотренной абзацем 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ.
На необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, также указано в пункте 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.
Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 этой же статьи Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В силу пункта 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции не дал правовой оценки доводам общества, изложенным в апелляционной жалобе о том, что налоговый орган, осуществив оценку его доходов на основании методики расчета арендной платы за пользование находящимися в муниципальной собственности города Апатиты объектами недвижимого имущества, по существу не применил положения статьи 40 НК РФ.
Для применения ставок, предусмотренных для сдачи в аренду объектов муниципальной собственности, налоговым органом должно была установлено, что имущество, переданное обществу в безвозмездное пользование, идентично (однородно) имуществу, сдаваемому в аренду, а также представить доказательства сопоставимости условий сделок по передаче имущества в аренду и в безвозмездное пользование.
Заявитель представил в материалы дела доказательства того, что имущество, полученное им в безвозмездное пользование, качественно отличается от того имущества, которое сдается в аренду.
Однако суд апелляционной инстанции не дал правовой оценки доводам общества о том, что у полученного им в безвозмездное пользование имущества (здания) отсутствовали необходимые для сдачи в аренду потребительские свойства.
Как указывалось выше, в силу пункта 9 статьи 40 НК РФ рыночные цены на товары, работы или услуги определяются с учетом информации о заключенных на момент реализации этих товаров, работ или услуг сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.
Суд апелляционной инстанции, проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции по рассматриваемому делу, не установил, исследовались ли в ходе выездной налоговой проверки договоры аренды муниципального имущества, идентичные по его однородности имуществу, полученному обществом в безвозмездное пользование, а также насколько сопоставимы условия сделок по аренде муниципального имущества с условиями заключенного обществом договора безвозмездного пользования.
Также следует учитывать, что в соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
В данном случае судом апелляционной инстанции не исследовался вопрос о том, применялся ли в инспекцией в ходе выездной налоговой проверки какой-либо из предусмотренных статьей 40 НК РФ методов определения рыночной цены при определении размера внереализационного дохода общества и не была дана правовая оценка доводам сторон и выводам суда первой инстанции в данной части.
Поскольку в силу пункта 2 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в полномочия суда кассационной инстанции не входит установление фактических обстоятельств дела, постановление суда апелляционной инстанции, принятое по неполно исследованным обстоятельствам, подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции надлежит с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции исследовать значимые для правильного рассмотрения спора доказательства и установить фактические обстоятельства, касающиеся обоснованности доначисления обществу налога по УСН, пеней и штрафов в размере, обусловленном в оспариваемом решении инспекции, и по результатам такого исследования при правильном применении норм материального и процессуального права принять законное и обоснованное решение.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 по делу N А42-3501/2012 отменить.
Дело направить в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд на новое рассмотрение.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Н.А.МОРОЗОВА