Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 06 ноября 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: Трофимовой О.Н.
Судей: Панченко И.С., Суминой Г.А.
при участии
от заявителя: ООО "Партнер-Амур" - представитель не явился;
от Межрайонной ИФНС России N 7 по Амурской области - Фаттахова Н.Н., представитель по доверенности от 11.03.2013 б/н;
от третьего лица: УФНС России по Амурской области - Скабелкин А.Г., представитель по доверенности от 10.04.2013 N 07-19/133;
рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи кассационные жалобы управления Федеральной налоговой службы по Амурской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области
на решение от 23.04.2013, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013
по делу N А04-980/2013
Арбитражного суда Амурской области
Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Пожарская В.Д., в апелляционном суде судьи: Гричановская Е.В., Балинская И.И., Харьковская Е.Г.
По заявлению общества с ограниченной ответственностью "Партнер-Амур"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области
3-е лицо: управление Федеральной налоговой службы по Амурской области
о признании недействительным решения N 12-09/30 от 24.09.2012
Общество с ограниченной ответственностью "Партнер-Амур" (ОГРН 1042800172887, место нахождения: 676282, Амурская область, г. Тында, ул. Усть-Илимская, 3-33, далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области (ОГРН 1042800173074, место нахождения: 676290, Амурская область, г. Тында, ул. Красная Пресня, 1, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12-09/30 от 24.09.2012 в части начисления к уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 12 128 835 руб.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, место нахождения: 675000, Амурская область, г. Благовещенск, пер.Советский, 65, 1, далее - УФНС России по Амурской области, управление).
Решением суда от 23.04.2013, с учетом определения от 23.04.2013 об исправлении опечатки, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013, заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части начисления к уплате НДС за 2010 год в сумме 6 549 001,65 руб., как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). В остальном в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с их несостоятельностью.
Законность принятых судебных актов проверяется по жалобам инспекции и управления, поддержанных их представителями в судебном заседании, проводимом в соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) путем использования систем видеоконференц-связи, которые просят их отменить в части удовлетворения заявленных обществом требований.
При этом, инспекция предлагает в отмененной части принять по делу новый судебный акт, так как считает, что судебные акты в указанной части приняты без учета положений пункта 1 статьи 52, пункта 1 статьи 80, пункта 5 статьи 174 НК РФ; управление - просит направить дело на новое рассмотрение, так как судами не дана оценка правовой природе уплаченных обществом в бюджет денежных средств в сумме 6 560 910,52 руб., которые в силу пункта 5 статьи 173 настоящего Кодекса не могут считаться переплатой.
Общество отзыв на жалобу не представило и явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, хотя надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд кассационной инстанции считает, что принятые судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене в силу следующего.
Как установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Партнер-Амур" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 по 03.05.2012, о чем составлен акт проверки N 32 от 31.08.2012, по результатам рассмотрения которого и возражений на него налоговым органом 24.09.2012 принято решение N 12-09/30 о привлечении общества к налоговой ответственности:
по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 90 455,80 руб.;
по статье 126 НК РФ за непредставление документов по требованию (4 справок 2-НДФЛ) штраф в размере 800 руб.
Одновременно налогоплательщику предложено уплатить неполностью уплаченные налоги и пени за их несвоевременную уплату:
- НДС в сумме 12 128 835 руб.;
- НДФЛ - 45 475 руб., пени - 36 495,42 руб.;
- пени по авансовым платежам по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - налог УСНО) - 59 380,83 руб.
Основанием для начисления к уплате НДС в оспариваемой сумме явилось то, что общество, находясь на упрощенной системе налогообложения и не являясь плательщиком НДС, выставляло ООО "Камдорстрой Амур" - покупателю по договору поставки N 3-09 от 05.05.2009 счета-фактуры на щебеночно-песчаную смесь марки С5 с выделением НДС, который в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ подлежал уплате в бюджет.
Решением УФНС России N 15-10/159 от 14.11.2012 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, резолютивная часть решения инспекции утверждена.
Общество не согласилось с решением инспекции в части начисления к уплате НДС и обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд, который признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления к уплате налога в сумме 6 549 001,65 руб., как не соответствующее НК РФ, поскольку при принятии решения о начислении обществу к уплате НДС в сумме 12 128 835 руб. налоговым органом не учтен факт уплаты обществом в бюджет налога в сумме 6 560 910,52 руб., из которых налог в сумме 11 908,87 руб. зачтен инспекцией в счет имеющейся недоимки по другому налогу. В остальном в удовлетворении заявленных требований отказано в связи с их несостоятельностью. Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суды не учли следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется, в том числе лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.
При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Пункты 4 и 5 статьи 174 НК РФ устанавливают, что уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4).
Налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса (пункт 5).
Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 80 НК РФ).
Исходя из указанных норм права, для того, чтобы налоговый орган учел произведенную обществом уплату НДС, последнее обязано было в соответствии с подпунктом 5 статьи 174 Кодекса представить в инспекцию налоговую декларацию по данному налогу, что им не было сделано.
До момента представления налогоплательщиком налоговой декларации об исчисленной сумме налога либо до момента вступления в силу решения инспекции о доначислении налога, уплаченный в бюджет НДС в сумме 6 560 910,52 руб. является переплатой, на которую в силу правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-0-П, распространяются все конституционные гарантии права собственности.
Кроме этого, судами обеих инстанций необоснованно не принята во внимание правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлениях от 25.09.2012 N 4050/12 и от 16.04.2013 N 15638/12, заключающаяся в том, что согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 Кодекса.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа; в данном решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В названных решениях указываются также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 Кодекса).
В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции судов по существу будет иметь место в результате учета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения частичной уплаты обществом НДС в сумме 6 560 910,52 руб. в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом вышеназванной суммы, которая фактически по лицевому счету числится как переплата по налогу.
Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по НДС без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Названные переплаты подлежали учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности.
По настоящему делу, налоговый орган, выставляя обществу требование N 6310 от 27.11.2012 об уплате, в том числе НДС, указал действительную сумму недоимки по налогу - 5 579 833,35 руб., то есть за минусом налога в сумме 6 549 001,65 руб., которая обществом фактически уплачена.
Следовательно, у судов обеих инстанций отсутствовали основания для признания недействительным решения инспекции по оспариваемому эпизоду со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием у общества переплаты по НДС и обязанностью инспекции учесть эти переплаты при доначислении оспариваемой суммы налога.
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой инстанции и апелляционным судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этими судами неправильного применены нормы налогового законодательства, регулирующие спорные правоотношения, то принятые ими судебные акты в обжалуемой части на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с принятием нового судебного акта.
Руководствуясь статьями 286 - 289, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
кассационные жалобы удовлетворить.
Решение от 23.04.2013, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013 по делу N А04-980/2013 Арбитражного суда Амурской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Амурской области в части начисления ООО "Партнер-Амур" к уплате за 2010 год налога на добавленную стоимость в сумме 6 549 001,65 руб. отменить и в удовлетворении требований общества в указанной части отказать.
В остальном принятые по настоящему делу решение от 23.04.2013, постановление апелляционного суда от 11.07.2013 оставить без изменения.
Взыскать с ООО "Партнер-Амур" в доход федерального бюджета госпошлину в сумме 4 000 руб. за рассмотрение заявления, апелляционной и кассационной жалоб.
Арбитражному суду Амурской области выдать исполнительный лист.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
О.Н.ТРОФИМОВА
Судьи
И.С.ПАНЧЕНКО
Г.А.СУМИНА