Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 18 мая 2015 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - закрытого акционерного общества «Тандер» (ИНН 2310031475, ОГРН 1022301598549) - Горбатенко С.А. (доверенность от 05.05.2015) и Дузенко Д.Ю. (доверенность от 05.05.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (ИНН 2310023594, ОГРН 1042305724460) - Безрукова Д.В. (доверенность от 28.01.2015) и Соболевой Е.С. (доверенность от 17.07.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.11.2014 (судья Лесных А.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2015 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Шимбарева Н.В.) по делу № А32-37604/2014, установил следующее.
Закрытое акционерное общество «Тандер» (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 11.07.2014 № 11-23/4 в части начисления 300 322 рублей налога на прибыль за 2010 год по эпизоду с корректировкой таможенной стоимости товаров (далее - КТС); начисления 2 585 593 рублей налога на прибыль за 2011 год по эпизоду с КТС; начисления 11 653 рублей 29 копеек налога на прибыль за 2010 год по эпизоду списания дебиторской задолженности; начисления 346 175 рублей 77 налога на прибыль за 2011 год по эпизоду списания дебиторской задолженности; начисления 5 989 386 рублей НДС за 2010 год по эпизоду передачи питания сотрудникам общества в счет натуральной оплаты труда; начисления 17 494 028 рублей НДС за 2011 год по эпизоду передачи питания сотрудникам общества в счет натуральной оплаты труда; начисления 30 112 534 рублей налога на прибыль за IV квартал 2011 года по эпизоду списания товара с истекшим сроком годности; начисления соответствующих сумм пеней; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 6 612 994 рублей штрафа.
Решением суда от 13.11.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 05.02.2015, признано недействительным решение инспекции от 11.07.2014 № 11-23/4 в части начисления 300 322 рублей налога на прибыль и соответствующей пени за 2010 год по эпизоду с КТС; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 60 064 рублей 40 копеек штрафа за неуплату налога на прибыль в 2010 году по эпизоду с КТС; начисления 2 585 593 рублей налога на прибыль и соответствующей пени за 2011 год по эпизоду с КТС; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 517 118 рублей 60 копеек штрафа за неуплату налога на прибыль в 2011 году по эпизоду с КТС; начисления 15 668 рублей 06 копеек налога на прибыль за 2011 год по эпизоду списания дебиторской задолженности; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 3 133 рублей 61 копейки штрафа за неуплату налога на прибыль за 2011 год по эпизоду списания дебиторской задолженности; начисления 5 989 386 рублей НДС и соответствующей пени за 2010 год по эпизоду передачи питания сотрудникам общества в счет натуральной оплаты труда; начисления 17 494 028 рублей НДС и соответствующей пени за 2011 год по эпизоду передачи питания сотрудникам общества в счет натуральной оплаты труда; начисления 30 112 534 рублей налога на прибыль за IV квартал 2011 года и соответствующей пени по эпизоду списания товара с истекшим сроком годности; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 6 022 506 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налога на прибыль по эпизоду списания товара с истекшим сроком годности. В остальной части требований отказано. С инспекции в пользу общества взыскано 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.
В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 11.07.2014 № 11-23/4 и принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, расходы общества за 2010 и 2011 годы, обнаруженные им при внутренней проверке в IV квартале 2012 года и в 2013 году, могут быть заявлены в 2010-2013 годах. Общество не подало уточненные налоговые декларации за 2010-2013 годы, а первичные налоговые декларации за 2010 и 2011 годы поданы с искаженными данными, что привело к занижению налога на прибыль за 2010 и 2011 годы. В подтверждение дебиторской задолженности ООО «ПтицСнаб» на сумму 51 840 рублей общество представило товарную накладную от 09.11.2007 № 7953 на 271 512 рублей, платежное поручение от 26.11.2007 № 230846 на 323 352 рублей, где указано «оплата за товар согласно счету-фактуре № 7953 от 09.11.2007», платежное поручение от 18.10.2008 № 169900 на 743 400 рублей, где указано «оплата за товар согласно счету-фактуре № 8021 от 26.09.2008». Однако данные счета-фактуры не представлены, в платежных поручениях нет ссылки на договор, по которому произведена оплата; документы, представленные в ходе проверки, и документы, представленные с возражениями на акт проверки, различны. Так, в платежном поручении имеется ссылка на счета-фактуры, но нет ссылки на договоры, соответственно, не представляется возможным установить, по какому договору произведена оплата, в оплату за какие товары, работы, услуги перечислены денежные средства и в каком объеме недопоставлен товар, следовательно, не могут быть приняты в качестве расходов суммы спорной дебиторской задолженности. По задолженности ОАО «Брянскхолод» на 26 667 рублей 74 копеек из представленных документов не представляется возможным установить реальную сумму дебиторской задолженности. Суды не учли, что общество обеспечивает работникам отдельных категорий доплату к заработной плате в натуральной форме в виде бесплатного питания, что предусмотрено положением об оплате труда, принятыми на его основании внутренними приказами и распоряжениями, а также трудовыми договорами, но такие выплаты не предусмотрены трудовым законодательством, следовательно, данные отношения являются гражданско-правовыми и указанные операции подлежат обложению НДС. Положения подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются в части нормирования расходов не только на естественную убыль, но и на потери в виде порчи товаров при хранении. Кроме того, согласно ГОСТу Р 51303-99», утвержденному постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст, нормы естественной убыли - это предельный размер товарных потерь, устанавливаемый нормативными документами по конкретному виду товара, то есть данное понятие включает в себя все виды товарных потерь. Таким образом, независимо от причины потерь, общество должно списывать убытки за счет чистой прибыли, либо воспользоваться нормами, установленными приказом Министерства торговли РСФСР от 08.08.1984 № 194.
В остальной части судебные акты не обжалуются.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов с 2010 по 2011 годы, по результатам которой составила акт от 23.05.2014 № 11-23/3 и приняла решение от 11.07.2014 № 11-23/4 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 16 100 566 рублей штрафа, по статье 123 Кодекса в виде 54 624 рублей штрафа, начислении 80 502 827 рублей налога на прибыль, 18 059 871 рублей НДС и соответствующих сумм пени; решением установлено излишнее возмещение 66 302 953 рублей НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 18.09.2014 № 21-12-840 приняты расходы общества за 2010 год в размере 3 293 794 рублей 39 копеек, за 2011 год - 232 836 853 рублей 30 копеек; решение инспекции от 11.07.2014 № 11-23/4 изменено путем отмены в резолютивной части подпункта 3 пункта 1 в части начисления 3 943 084 рублей НДС за 2010 год, 5 833 505 рублей НДС за 2011 год; излишнего возмещения 2 782 174 рублей НДС в 2010 году, 47 320 647 рублей НДС в 2011 году; пункта 2 в части 53 306 рублей штрафа по НДФЛ по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации; пункта 3 в части 17 289 рублей пени по НДФЛ по Сыктывкарскому филиалу общества. Инспекции предложено произвести перерасчет штрафа и пени с учетом внесенных в решение изменений по налогу на прибыль и НДС, произвести перерасчет авансовых платежей по налогу на прибыль. В остальной части решение инспекции от 11.07.2014 № 11-23/4 утверждено.
В порядке статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения норм права к установленным по делу обстоятельствам, суды приняли судебные акты, которые отвечают требованиям статей 15, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не подлежат отмене или изменению.
По эпизоду начисления 300 322 рублей налога на прибыль за 2011 год и 2 585 593 рублей налога на прибыль за 2011 год, а также вывода инспекции о неправомерном завышении обществом расходов в 2010 году на 1 503 795 рублей и в 2011 году на 12 955 471 рубль суды установили следующее.
При ввозе импортных товаров на территорию Российской Федерации общество увеличило расходы на суммы таможенной стоимости и таможенной пошлины в связи с произведенной таможней корректировкой таможенной стоимости, впоследствии признанной незаконной по 143 арбитражным делам, решения по которым вступили в силу в 2010-2011 годах.
Суды установили, что в IV квартале 2012 года и в 2013 году общество откорректировало налоговую базу по налогу на прибыль за 2010 и 2011 годы по всем таможенным декларациям, получившим судебную оценку. При внутренней проверке данных бухгалтерского и налогового учета, помимо внереализационных расходов по корректировке таможенной стоимости, общество выявило расходы, которые не учтены в налоговом учете за 2010-2011 годы и превышают сумму доходов от корректировки таможенной стоимости. Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в 2010 году составили 1 624 512 рубля 02 копейки, при этом внереализационные доходы, вызванные обратной корректировкой таможенной стоимости, составили 1 503 795 рублей. Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, в 2011 году составили 13 221 239 рублей 95 копеек, при этом внереализационные доходы, вызванные обратной корректировкой таможенной стоимости, составили 12 955 471 рубль.
Судебные инстанции установили, и инспекция не оспаривает, что об указанных обстоятельствах общество заявило в ходе выездной налоговой проверки, представив в подтверждение корректировки налогового учета бухгалтерские справки. Однако, инспекция не приняла доводы общества, откорректировала налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в сторону ее увеличения путем исключения из данных налогового учета внереализационных расходов на 1 624 512 рублей 02 копейки за 2010 год и на 13 221 239 рублей 95 копеек за 2011 год по причине неотражения данных расходов в уточненной налоговой декларации.
К установленным по данному эпизоду обстоятельствам судебные инстанции правильно применили статьи 246, 247, 250, 252, 253, 260, 271, 274, 286, 313 Налогового кодекса Российской Федерации и сделали основанный на представленных в материалы дела доказательствах вывод о неправомерном начислении инспекцией налога на прибыль и непринятия расходов общества. Суды указали, что инспекция не оспаривает и материалами дела подтверждается факт несения, реальность и обоснованность расходов общества в размере 1 624 521 рубля 02 копеек в 2010 году по сделкам с ООО «Дорстрой», ООО «Строительно-Монтажная компания» и в размере 13 221 239 рублей 95 копеек в 2011 году по сделкам с ООО «Северо-Западная Строительная Компания», ООО «АгроСтрой», ООО «С-Технологии», ООО «Геология, геодезия и строительство», ООО «ПермГлавСтрой», ООО «ЦентрСтрой», ООО «Стройэлектромаркет», ООО «ПГС», ООО «ТЭКС», ООО «Алир», ООО «Подряд». Доказательства невыполнения ремонтных работ по указанным договорам инспекция не представила.
Суды правильно указали: посчитав, что в 2010-2011 годах общество должно уплатить налог на прибыль в большем размере, инспекции надлежало учесть и расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки. При этом суды правильно руководствовались статьями 30, 82, 89 Налогового кодекса Российской Федерации, учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 16.07.2004 № 14-П и состоящую в следующем: основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
Поскольку при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика, а инспекция этот принцип нарушила, суды обоснованно удовлетворили требования общества по данному эпизоду.
Со ссылкой на ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденные приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н, суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод инспекции о том, что факт принятия решений не может быть квалифицирован в качестве ошибки (искажения) и в данном случае у общества отсутствовали основания для применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как видно из материалов дела, в IV квартале 2012 года и в 2013 году общество откорректировало налоговую базу за 2010 и 2011 годы по всем ГТД, по которым вынесены судебные акты (по 143 арбитражным делам), однако инспекция не приняла бесспорные расходы общества и не учла, что непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает инспекцию от обязанности проверить в ходе выездной налоговой проверки расходы, реально понесенные обществом, и учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Суды установили превышение расходов общества на ремонт по сделкам с ООО «Дорстрой», ООО «Строительно-Монтажная компания», ООО «Северо-Западная Строительная Компания», ООО «АгроСтрой», ООО «С-Технологии», ООО «Геология, геодезия и строительство», ООО «ПермГлавСтрой», ООО «ЦентрСтрой», ООО «Стройэлектромаркет», ООО «ПГС», ООО «ТЭКС», ООО «Алир», ООО «Подряд» над неучтенными обществом расходами по КТС и сделали обоснованный вывод о недоказанности инспекцией занижения обществом налога на прибыль за 2010-2011 годы.
На основании совокупной оценки представленных в материалы дела доказательств, доводов участвующих в деле лиц, правильного применения к установленным по делу обстоятельствам статей 247, 252, 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные инстанции правомерно удовлетворили требования общества по эпизоду о списании дебиторской задолженности ООО «ПтицСнаб» (51 840 рублей) и ОАО «Брянскхолод» (26 667 рублей 74 копейки) в части начисления 15 668 рублей 06 копеек налога на прибыль за 2011 год, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде 3 133 рублей 61 копейки штрафа.
Судебные инстанции установили, что общество заключило с ООО «ПтицСнаб» договор поставки № ГК-5/466/07, по которому отгрузка товара продолжалась до сентября 2008 года и последняя оплата состоялась в октябре 2008 года, что подтверждено платежным поручением от 13.10.2008 № 169900 на 743 400 рублей.
Дебиторская задолженность в размере 51 840 рублей образовалась на счете 60, 04, 1 «Расчеты по авансам, выданным в рублях» общества и возникла в результате частичной недопоставки товара, что подтверждено платежным поручением от 26.11.2007 № 230846 на 323 352 рубля и товарной накладной от 09.11.2007 № 7953 на 271 512 рублей. В период действия договорных отношений данная задолженность являлась текущей и списывалась в момент оприходования товара очередными накладными. В момент прекращения отгрузки товара в 2008 году из платежного поручения от 13.10.2008 № 169900 на 743 400 рублей авансовыми числились 51 840 рублей.
Судебные инстанции установили, что общество заключило с ОАО «Брянскхолод» договор поставки от 20.03.2007 № БрФ-5/81/07. Дебиторская задолженность в размере 26 667 рублей 74 копеек по операциям с ОАО «Брянскхолод» образовалась на счете 60, 04, 1 «Расчеты по авансам, выданным в рублях» общества в связи с ошибочной уплатой контрагенту поставки товара ООО «Торговый дом «Брянскхолод», что подтверждено платежными поручениям, товарными накладными, подтверждающими фактическое поступление товара от ООО «Торговый дом «Брянскхолод».
Дебиторская задолженность в размере 303 рублей 74 копеек образовалась за счет излишней оплаты накладной от 29.05.2006 № 9297 на 772 рубля 80 копеек. Уплата 1 076 рублей 54 копеек произведена по платежному поручению от 14.06.2006 № 77349 на 13 904 рублей 16 копеек. Данная задолженность до 2008 года числилась текущей и списывалась при очередных поступлениях товара.
При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что предоставленные обществом документы подтверждают факт возникновения дебиторской задолженности по операциям с ООО «ПтицСнаб», ОАО «Брянскхолод» и неправомерно не приняты инспекцией в качестве доказательства возникновения задолженности.
Суды установили, что основанием начисления 5 989 386 рублей НДС за 2010 год, 17 494 028 рублей НДС за 2011 год и соответствующей пени послужил вывод инспекции о том, что предоставление обществом своим сотрудникам бесплатных обедов является безвозмездной реализацией и облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
Произведенные налоговые начисления суды признали неправомерными, указав, что в соответствии с Положением об оплате труда работников от 11.01.2010, утвержденным приказами от 11.01.2010 № 135-П, № 136-П, и на основании трудовых договоров общество обеспечивает работникам отдельных категорий выплату части заработной платы в натуральной форме в виде бесплатного питания в порядке и на условиях, установленных внутренними распорядительными документами; в случае отказа сотрудника от питания, замена денежной выплатой не производится.
Питание для сотрудников общества организуется посредством заключения договоров со сторонними специализированным организациями общественного питания, питание для сотрудников организовано посредством изготовления комплексных обедов непосредственно в гипермаркетах общества, возможность изготовления питания подтверждена декларациями о соответствии и не оспаривается инспекцией.
Обеспечение работников общества питанием обусловлено производственной необходимостью для повышения эффективности производства и невозможностью организации иного питания по причине существенной удаленности рабочих мест сотрудников общества от населенных пунктов.
Судебные инстанции указали, что отношения по предоставлению бесплатного питания сотрудникам обусловлены Положением об оплате труда работников от 11.01.2010, трудовыми договорами и не являются гражданско-правовыми. Ссылки на гражданско-правовой характер отношений между обществом и получающими питание работниками не доказаны инспекцией и противоречат предоставленным в материалы дела доказательствам. В данном случае суды правильно исходили из того, что стоимость питания является формой оплаты труда (статья 131 Трудового кодекса Российской Федерации). Доказательства обратного инспекция не представила.
Суды отметили, что работник общества не обладает всеми правами собственника, предусмотренными статьей 209 Гражданского кодекса Российской Федерации, в отношении получаемого бесплатного питания, в том числе по той причине, что передача питания производится непосредственно на предприятии и работник в момент употребления пищи не может покинуть предприятие. Фактически работник в отношении предоставленного питания может лишь употребить его в пищу, распоряжаться питанием каким-либо иным образом он не вправе.
Инспекция не оспаривает, что общество включило стоимость питания работников в совокупный доход работников в целях исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды и НДФЛ, а также отнесло к расходам в целях исчисления налога на прибыль на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации как расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. Кроме того, со стоимости переданного в счет оплаты труда питания у работников обществом удержан НДФЛ, что зафиксировано в акте выездной налоговой проверки от 23.05.2014 № 11-23/3.
При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод об отсутствии объекта обложения НДС и неправомерном начислении обществу НДС от стоимости питания работников, поскольку их питание организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с Положением об оплате труда и трудовыми договорами.
Судебные инстанции установили, что основанием начисления 30 112 534 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, послужил вывод инспекции о том, что в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в 2011 году общество на 150 882 992 рублей увеличило расходы по списанию товара с истекшим сроком годности и испорченному во время хранения, что повлекло неуплату 30 112 534 рублей налога на прибыль; по мнению инспекции, при списании товара обществу надлежало руководствоваться подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Кодекса, а в части установления норм списания применить коэффициент 0,3%, установленный приказом Министерства торговли РСФСР от 08.08.1984 № 194 «Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания» (далее - приказ № 194).
Судебные инстанции указали, что условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, определены статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом в Кодексе не установлена специальная норма относительно возможности учета в расходах стоимости товара, приобретенного для продажи, но не реализованного до истечения срока годности. Довод инспекции о применении в данном случае подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Кодекса о нормирования потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, произошедших не только от естественной убыли, но и по любой иной причине, противоречит положениям статьи 252, подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет возможность для включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым. Данное положение не конкретизировано, что позволяет налогоплательщику учитывать затраты на уничтожение продукции с истекшим сроком годности и испорченной во время хранения в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции.
Суды указали, что в отличие от подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, относящего к материальным расходам, в частности, потери налогоплательщика от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, размер расходов по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса не поставлен в зависимость от Порядка списания товарных потерь, установленного приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 № 75 «Примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания» (далее - приказ № 75), на который ссылается инспекция.
Довод инспекции о том, что списание товаров с истекшим сроком годности и испорченным во время хранения в целях налогообложения прибыли может быть учтено только в пределах норм естественной убыли в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, был предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и получил надлежащую правовую оценку.
Суды правильно указали, что потери товаров при их реализации, которые учтены обществом, не связаны с изменением биологических и (или) физико-химических свойств товаров, а связаны с потерей качества товара вследствие его механического повреждения, нарушения целостности упаковки, утратой товарного вида, истечением срока годности, т.е. с иными факторами. Убыль товара в результате его порчи и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве «естественной». Таким образом, общество правомерно учло расходы на списание товаров на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации как другие экономически обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией.
Суды указали, что установленный приказом № 75 коэффициент не имеет отношения к подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку регулировал иные отношения. Данный коэффициент установлен разделом «примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания» сверх норм естественной убыли и не регулировал отношения в части списания товаров при «естественной убыли». Пунктом 9 данного приказа установлено, что размеры списания потерь товаров могут быть изменены руководителем торга, объединения, универмага, хозрасчетного магазина при доведении их до подведомственных предприятий (структурных подразделений) как в целом по группе товаров, внутригрупповому ассортименту, так и по сезонам - в зависимости от конкретных условий работы (вновь открываемое предприятие, местоположение, планировка зала, единый узел расчета в универмаге и т.д.) в пределах общего размера списания потерь, установленного вышестоящей организацией на год.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 04.12.2013 № ВАС-13048/13 указал, что в советский период указанное нормирование в целях снижения потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию, и усиления контроля за их списанием, установлено приказом № 194, утвердившим показатели потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах самообслуживания.
Применительно к установленным по настоящему делу обстоятельствам суды отклонили это нормирование, исходя из того, что спорный коэффициент носит рекомендательный характер и может изменяться по решению хозяйствующего субъекта, при этом основным условием для учета расходов по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации является соблюдение общих требований, установленных статьей 252 Кодекса. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суды указали, что общество является организацией розничной торговли и организует свою деятельность путем приобретения товаров у поставщиков с целью их дальнейшей продажи населению. Цель приобретения товаров - получение доходов от их реализации. В силу специфики вида деятельности - розничной торговли продовольственными товарами у общества образуются остатки товаров с истекшим сроком годности и (или) испорченных во время хранения, которые в силу прямого запрета закон не подлежат реализации населению и должны быть уничтожены. При исполнении данных требований закона общество несет соответствующие расходы.
Под документально подтвержденными расходами, осуществленными на территории Российской Федерации, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции должны оформляться первичными документами по формам, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Судебные инстанции установили, что списание товаров общество осуществляло на основании Положения об обнаружении и списании товаров с истекшим сроком годности и испортившихся в процессе хранения, утвержденного приказом от 04.08.2011, Инструкции по размещению и осуществлению контроля за качеством товаров группы фреш от 28.06.2011, по актам формы ТОРГ-15 и ТОРГ-16, утвержденной постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 № 132, на основании инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-3) и сличительных ведомостей по результатам инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-19), которые подтверждают фактическое наличие товаров с истекшим сроком годности. Акты о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (ф. № ТОРГ-15) и акты о списании товаров (ф. № ТОРГ-16) подтверждают выявление и уничтожение товаров с истекшим сроком годности.
Факты списания товаров с истекшим сроком годности и испорченных во время хранения, объем списания (на 150 882 992 рублей), обстоятельства вывоза и утилизации этих товаров документально подтверждены и не оспорены инспекцией.
При таких обстоятельствах судебные инстанции сделали правильный и не подлежащий переоценке вывод о том, что расходы общества по списанию товаров с истекшим сроком годности документально подтверждены и соответствуют требованиям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду чего неправомерно начисление 30 112 534 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.
В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.
Доводы кассационной жалобы инспекции не опровергают выводы судебных инстанций, направлены на переоценку исследованных судами доказательств, установленных по делу обстоятельств, и в силу статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.
Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.11.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2015 по делу № А32-37604/2014 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т. ДРАБО
Судьи
Л. ТРИФОНОВА
Л. ЧЕРНЫХ